第05章 持有至到期投资及长期股权投资

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说明： 会计准则规定： • 购买日，实际支付价款中包含的已到期尚未支取 的利息，借记“应收利息”科目；未到期的利息， 借记“持有至到期投资——应计利息”科目。 • 资产负债表日，确认利息收入时，分期付息的应 收利息，借记“应收利息”科目；一次付息的应 收利息，借记“持有至到期投资——应计利息” 科目。 问题：前后处理的口径不同。 本教材：按照可比性原则处理。 分期付息的利息均作为“应收利息”处理， 不计入摊余成本； 一次付息的利息均作为“持有至到期投资— —应计利息”处理，计入摊余成本。
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每年摊销利息调整贷差
每年12月31日的账务处理如下:
（1）收到利息。
借：银行存款 贷：投资收益
40000
40000
（2）摊销利息调整。
借: 持有至到期投资利息调整 贷: 投资收益 6739.6 6739.6
在直线法下，甲公司每年确认的持有至到期投资的投资收益为:
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• P公司于20X3年1月1日以银行存款737260元购 买了S公司于当日发行的总面值为800000元、 票面利率为5%、5年期的到期一次付息债券， 作为持有至到期投资。债券利息按单利计算， 于债券到期时一次支付。P公司还以银行存款 支付了购买该债券发生的交易费用10000元。
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根据前面的计算结果可知，实际利率为6%。
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5.1.1 持有至到期投资的性质 及主要会计问题
1、性质
持有至到期投资(Held-to-maturity investments) 是指企业购入的到期日固定、回收金额固定或可确 定，且企业有明确意图和能力持有至到期的各种债 券，如国债和企业债券等。 • 债券按还本付息情况，可分为：（1）到期一次 还本分期付息；（2）到期一次还本付息。
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• 利息调整分为“借差”和“贷差”： • 利息调整借差： （1）溢价与直接交易费用之和 （2）直接交易费用大于折价的差额 • 利息调整贷差： 折价大于直接交易费用的差额
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• 企业在发行日后或两个付息日之间购入债券时， 实际支付的价款中含有自发行日或付息日至购入 日之间的利息。这部分利息应分别不同情况进行 处理。 到期一次付息债券的利息由于不能在1年以内 收回，应计入投资成本，借记“持有至到期投 资——应计利息”科目； 分期付息债券的利息一般在一年以内能够收回， 不计入投资成本，可以视为短期债权，借记“应 收利息”科目。
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• 采用直线法摊销一次付息债券利息调整贷差，即 在债券存续期内将债券利息调整贷差平均摊销。 结转各期投资收益时，应按票面利息，借记“持 有至到期投资——应计利息”科目；按利息调整 贷差摊销额，借记“持有至到期投资——利息调 整”科目；按票面利息与利息调整贷差摊销额之 和，贷记“投资收益”科目。
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• 采用直线法摊销分期付息债券利息调整借差，即 在债券存续期内将债券利息调整借差平均摊销。 结转各期投资收益时，应按票面利息，借记“应 收利息”科目；按利息调整借差摊销额，贷记 “持有至到期投资——利息调整”科目；按票面 利息与利息调整借差摊销额的差额，贷记“投资 收益”科目。
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每年摊销利息调整借差
每年12月31日的账务处理如下:
（1）收到利息。
借：银行存款 贷：投资收益
40 000 40 000 7 123.4 7 123.4
（2）摊销利息调整。
借：投资收益 贷：持有至到期投资—利息调整
在直线法下，甲公司每年确认的持有至到期投资的 投资收益为:
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• 实际利率法是按照摊余成本和实际利率确认投资 收益，将票面利息收入与投资收益的差额作为利 息调整的摊销额。 • 特点是：各期的投资收益率保持不变，但是，由 于债券摊余成本在不断变化，使得各期的投资收 益也在不断变化；实际利率法下，债券溢价、折 价摊销额是票面利息与投资收益（即实际利息） 的差额，在票面利息不变而投资收益变化的情况 下，摊销额也是在不断变化的。 • 采用实际利率法能够使一项投资业务中各期投资 收益率相同，客观反映各期经营业绩，但计算工 作较为复杂。
例5-3
• 假定P公司购买债券后采用直线法确定持有至 到期投资的摊余成本。
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每年摊销利息调整贷差
P公司每年12月31日的账务处理如下: （1）确认应收利息。 借: 持有至到期投资—应计利息 贷: 投资收益 （2）摊销利息调整。 借:持有至到期投资利息调整 贷:投资收益 40000 40000 10548 10548
在直线法下，P公司每年确认的持有至到期投资的投资收益为:
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• 采用直线法摊销一次付息债券利息调整借差，即 在债券存续期内将债券利息调整借差平均摊销。 结转各期投资收益时，应按票面利息，借记“持 有至到期投资——应计利息”科目；按利息调整 借差摊销额，贷记“持有至到期投资——利息调 整”科目；按票面利息与利息调整借差摊销额的 差额，贷记“投资收益”科目。
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• 当债券票面利率高于金融市场利率时，债券发行 者按债券票面利率会多付利息，在这种情况下， 可能会导致债券溢价。这部分溢价差额，属于债 券购买者由于日后多获利息而给予债券发行者的 利息返还。 • 当债券票面利率低于金融市场利率时，债券发行 者按债券票面利率会少付利息，在这种情况下， 可能会导致债券折价。这部分折价差额，属于债 券发行者由于日后少付利息而给予债券购买者的 利息补偿。
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例5-7
• 甲公司于20X1年1月1日以751302元的 价格购买了乙公司于当日发行的总面 值为800000元、票面利率为5%、 5年 期的债券作为持有至到期投资。债券 利息在每年12月31日支付。甲公司还 以银行存款支付了购买该债券发生的 交易费用12000元。 • 假定甲公司购买债券后采用实际利率 法确定持有至到期投资的摊余成本。
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2、持有至到期投资的入账价值 （初始投资成本）
• 按取得成本进行初始计量（initial measurement ) ，以购入时实际支付的价款作为 初始投资成本，实际支付的价款包括支付的债券 实际买价以及手续费、佣金等交易费用。 但是，实际支付的价款中如果含有发行日或付 息日至购买日之间分期付息利息，按照重要性原 则，应作为一项短期债权处理，不计入债券的初 始投资成本。
第5章
持有至到期投资 与长期股权投资
• 5.1 • 5.2
持有至到期投资 (Held-to-maturity investments) 长期股权投资
百度文库
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5.1
• • • • • 5.1.1 5.1.2 5.1.3 5.1.4 5.1.5
持有至到期投资
持有至到期投资的性质与主要会计问题 持有至到期投资的取得 摊余成本与投资收益的确定 持有至到期投资的到期兑现 持有至到期投资的减值
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2、主要会计问题
• • • • 入账价值与取得时的账务处理 投资收益的取得与账务处理 到期兑现的账务处理 期末计价的相关账务处理
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3、科目设置：
为了反映各项持有至到期投资的取得、收益、处 置等情况，可以设置“持有至到期投资”科目， 并设置 “债券面值”、“利息调整”、“应计利 息”等明细科目。 说明： 新准则规定设臵“成本”、“利息调整”、“应 计利息”明细科目。“成本”明细科目仅反映债 券面值，名不副实。本教材使用“债券面值”明 细科目 。
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3、投资取得的账务处理
• 企业在发行日或付息日购入债券时，实际 支付的价款中不含有利息，应按照购入债券的 面值，借记“持有至到期投资——债券面值” 科目；按照实际支付的全部价款扣除面值以后 的差额，借记或贷记“持有至到期投资——利 息调整”科目；按实际支付的全部价款，贷记 “银行存款”等科目
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• 实际利率法下：
• 投资收益=摊余成本×实际利率 • 利息调整借差摊销=票面利息－投资收益 • 利息调整贷差摊销=投资收益－票面利息
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• 分期付息的账务处理： • 结转各期投资收益时，应按票面利息，借记 “应收利息”科目；按确认的投资收益，贷 记“投资收益”科目；按票面利息与投资收 益的差额，借记或贷记“持有至到期投资— —利息调整”科目。
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例5-1
• 甲公司于20X1年1月1日以751302元的 价格购买了乙公司于当日发行的总面 值为800000元、票面利率为5%、5年期 的债券· 作为持有至到期投资。债券利 息在每年12月31日支付。甲公司还以 银行存款支付了购买该债券发生的交 易费用12000元。
• 假定甲公司购买债券后采用直线法确 定持有至到期投资的摊余成本。
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• 直线法下： • 投资收益=票面利息－利息调整借差摊销 • 或=票面利息＋利息调整贷差摊销
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• 采用直线法摊销分期付息债券利息调整贷差，即 在债券存续期内将债券利息调整贷差平均摊销。 结转各期投资收益时，应按票面利息，借记“应 收利息”科目；按利息调整贷差摊销额，借记 “持有至到期投资——利息调整”科目；按票面 利息与利息调整贷差摊销额之和，贷记“投资收 益”科目。
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5.1.3 摊余成本与投资收益的确定
摊余成本： • 摊余成本是指初始投资成本调整应计利息、利息 调整摊销以及减值准备以后的余额。 • 如果未发生减值，则 摊余成本=初始投资成本＋应计利息－利息调整借 差摊销（或：＋利息调整贷差摊销）
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• 企业持有至到期的投资收益，可以分为票面利息 收入和利息调整摊销两部分。按照利息调整的摊 销方法划分，可以分为直线法和实际利率法。 • 直线法是将利息调整在债券存续期内平均摊销。 • 特点是：各期的摊销额和投资收益固定不变。但 是，由于随着利息调整的摊销，债券摊余成本在 不断变化，因而各期的投资收益率也在变化。 • 采用直线法能够简化计算工作，但在一项投资业 务中各期投资收益率不同，不能客观反映各期的 经营业绩。
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• 实际利率的确定（编辑公式） • 一次付息情况下实际利率的确定： 初始投资成本=（债券面值＋各期票面利息）×复利现值 系数 采用插值法计算实际利率。 • 或： 初始投资成本 (1 i) n 到期本利之和
到期本利之和 in 1 初始投资成本
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• 说明： • 采用实际利率法确认投资收益，由于以摊 余成本为基础确认投资收益，在未发生减 值的情况下，摊余成本由债券面值、利息 调整和应计利息三部分构成，可以将其视 为一个整体，不必进行划分。 • 因此，“持有至到期投资”科目下，可以 只设“投资成本”明细科目，不再分别设 臵“面值”、“利息调整”和“应计利息” 明细科目。
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5.1.2 持有至到期投资的取得
1、债券溢折价的原因及其差额的含义 2、持有至到期投资的入账价值（初始投资成本） 3、投资取得的账务处理
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1、债券溢折价的原因 及其差额的含义
• 债券的溢价、折价，主要是由于金融市场 利率与债券票面利率不一致造成的。
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• 我国现行会计准则规定，应采用实际利率法 确认投资收益和利息调整摊销，并在此基础 上确认债券的摊余成本。
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• 实际利率的确定： • 分期付息情况下实际利率的确定： 初始投资成本=债券面值×复利现值系数＋ 各期票面利息×年金现值系数 采用插值法计算实际利率。 “插值法”见《财务管理》课程相关内容。
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例5-2
• 甲公司于20X1年1月1日以825617元的 价格购买了乙公司于当日发行的面值 为800 000元、票面利率为5%、5年期 的债券.作为持有至到期投资。债券利 息在每年12月31日支付。甲公司还以 银行存款支付了购买该债券发生的交 易费用发生的交易费用10000元。 • 假定甲公司购买债券后采用直线法确 定持有至到期投资的摊余成本。