论《税收征管法》与《民法典》的衔接与协调

论《税收征管法》与《民法典》的衔接
与协调
摘要：《民法典》作为民事权利的宣言书，促使《税收征管法》向更尊
重行政相对人权益的方向迈进。

二者在理念原则、概念术语以及一些具体规则方
面既有既有统一又有差别，税收征管法需要借鉴《民法典》的立法精神，通过立
法或修法予以完善，使二者更好地衔接与协调，以达到在维护国家税收征管秩序
的同时，保护纳税人合法权益的最终目的。

关键词：民法典税收征管契约自由税收秩序
一、《税收征管法》与《民法典》的关系
（一）《税收征管法》与《民法典》关系的法理分析
《民法典》对私权利的保障提到了新的高度。

作为税收征管活动一方的纳税人，对其私权利的保护，也应被提到新的高度，体现税收法律体系与民法之间的
衔接。

但是，应当明确的是，民法典调整的是平等主体之间的法律关系，税收征
管制度调整的是不平等主体间的法律关系。

据此，一般情况下税收法律关系以民
事法律关系为依托，形成的税收法律关系与民事法律关系相一致，但基于两种法
律关系性质的区别，并不意味着税收法律关系一定遵从民事法律关系，比如在税
收征管制度的设定上，必然存在二者不一致，甚至冲突的情形。

（二）《税收征管法》与《民法典》关系的实践观点
最高人民法院提审广州德发案1的判决明确了一种对民事法律关系与税收法
律关系的处理规则，这一生效判决明确了税务机关在行使税收征管权时，对纳税
人合法民事行为所产生的税收结果依据税法重新作出行政认定并作出税收征管行
为的一般规则：即一般情况下认可纳税人合法民事行为产生的结果，但此结果与
税收法律规范相冲突时，税务机关可以依据税法，行使税收征管权进行纳税调整。

再如，最高人民法院再审陈建伟案2从法理上进一步具体明确了民法与税法二者
的关系，设定了对同一事实依据民法与税法可作出不同的认定，进而对具体案件
作出相应处理的法律适用规则。

“税法与民法系平等相邻之法域，前者体现量能
课税与公平原则，后者强调契约自由；对同一法律关系的认定，税法与民法的规
定可能并不完全一致。

当然，税务机关对实质民事交易关系的认定应当符合事实
与税收征收法律规范，税务机关认为其他机关对相应民事法律关系的认定与其认
定明显抵触的，宜先考虑通过法定渠道解决，而不宜迳行作出相冲突的认定。

”
二、《税收征管法》与《民法典》价值理念的衔接与协调
（一）二者贯彻的理念
私法规范及其所内含的“契约精神”，其对权利、平等和自由的
价值追求，恰恰可以弥补传统税法学理论过分强调税收“强制性和义务性”等观
念所导致的不足和欠缺。

纳税人依法缴纳的税收，同时也是为其财产权利和经济
自由而支付的“对价”。

所以，相对于民商法是从横向上对财产权和经济关系的
平面保护——“第一次保护”而言，税法其实是从纵向上对财产权和经济关系的
立体保护——“第二次保护”，是一种更高层次、更重要的保护。

（二）二者遵循的原则
税法上的税收法定原则不再只强调税法形式的法定，而且更注重
税法内容的公平、正义。

而将实质课税原则作为税法的解释和适用原则灵活运用
解决避税问题，则可能解决税法内部实质课税原则与税收法定主义的矛盾，解决
私法与税法的矛盾，达到形式与实质的协调一致。

诚信推定权是纳税人基本权利
之一。

诚信推定原则借鉴了民法诚实信用原则的精神内涵和理论构造。

税务机
关没有充足的证据或查证结论，不得将正在查证的案件视为“税务违法案件”，
这便与《民法典》的权利本位原则相协调。

（三）二者的立法体系
《民法典》的修订为《税收征管法》的修订提供了有益的立法经验。

从《民
法典》的立法过程可以看出，同一法律体系的法典化，是法治建设的趋势和方向。

在税收法律体系中，《税收征管法》可以看作统领各方的母法，在目前税收基本
法缺失的情况下其一定程度承担了税收基本法的部分职能。

因此应着重完善《税
收征管法》的体例和内容，使其更加完备，承担起税收基本法的职责和使命，为
税收法律法典化奠定基础。

三、税收征管制度与《民法典》的具体衔接路径
（一）纳税主体与民事主体的衔接
《民法典》的制定对民事主体法律地位的明确将对今后纳税人、征税对象的
认定与立法完善，产生间接的影响。

《民法典》将民事主体确定为“自然人、法人、非法人组织”，而现行税法中纳税主体规定多为“个人”“单位”。

税法中“个人”“单位”的内涵与民法的规定既有统一又有差别，因此使用不同的术语
不仅会导致税收要素不明确，也会出现《税收征管法》适用的冲突。

这就要求将
民法的精神融入对《税收征管法》的理解当中。

《民法典》第16条规定，涉及
遗产继承、接受赠与等胎儿利益保护的，胎儿视为具有民事权利能力。

但是，胎
儿娩出时为死体的，其民事权利能力自始不存在。

那么，在继承遗产、接受赠与
时涉及相关税收的，就应考虑胎儿是否是适格的纳税义务主体，征收之后，胎儿
娩出时为死体的，考虑是否涉及税款的退还问题。

这些新问题则体现了《民法典》与税收征管法的衔接之处。

（二）税收债权与民事债权的衔接
1、连带纳税义务与连带债务
连带债务不但在私法领域存在，而且在纳税义务的成立和履行中也时有出现。

连带纳税义务的设置，扩大了纳税人的范围，有助于更好地保障国家税权的实现。

我国现行税法并没有连带纳税义务的一般性规定，相关情形散落在税法之中。

《民法典》进一步完善了连带债务的规定，明确了连带债务份额的确定规则、连
带债务人的追偿权及被追偿的连带债务人不能履行时的分担规则，这对于进一步
修改《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》第七十九条具有参考意义。

2、税收代位权与撤销权
《税收征收管理法》将《合同法》中的代位权、撤销权直接移植到税收征管中，设立了税收代位权和税收撤销权，目的是保障税务机关能够及时足额地征收
税款入库，扩大了税务机关征收税款的手段、范围。

而在《民法典》中地位非常
重要的合同编，修改了债权人行权的门槛，比如《民法典》第539条扩大了撤销
权中债务人“无偿处分”与“不合理价格交易”的情形，从而使得税收保全程序
与适用条件亦将发生调整。

《民法典》对代位权、撤销权强化与完善的情形，也
正是税务机关在税收征管中行使税收代位权、税收撤销权时经常遇到的难题，由
于《合同法》对此没有作出规定，因而税务机关难以对此作出处理。

那么对《税
收征管法》进行修订时，可以采用准用性立法技术，明确税务机关可以依据民法
典的相关规定行使代位权和撤销权，从而完善税收征管制度，更好地保护国家税
收利益。

（三）《民法典》与自然人税收征管制度
《民法典》“人格权编”中专章规定了自然人的隐私权与对个人的信息保护，《民法典》第1032～1039条对个人隐私、信息的收集、使用、加工、存储、处
理规定了一般性的法律义务，根据《税收征管法》和《税收征管法实施细则》的
规定，现行税法仅概括规定税务机关对纳税人的商业秘密及个人隐私予以保密，
并没有关于纳税人个人信息保护进行系统规定。

在税收征管法修改的趋势下，在
对个人涉税信息的收集、使用、处理权力扩张的同时，也应基于信息保护义务对
之加以适当限制。

加强个人信息保护也可能面临税务机关行政监管与纳税人权利
主张的双重要求，这就涉及税收征管秩序与私法权利本位的衔接与协调。

（四）民事责任与税法责任的衔接与协调
在《民法典》代理一章中，因委托书授权不明发生民事责任的分配规定发生
了变化。

《民法典》第165条则删除了要求代理人与被代理人承担连带责任，规
定委托书授权不明的法律风险完全由被代理人承担，降低了代理人的注意和提醒
义务。

可见，《民法典》已有减轻代理人法律责任的立法趋势，我国应当借鉴
《民法典》减轻代理人民事责任的立法精神，通过修改《税收征收管理法》，适
当减轻税务代理人的责任，以完善税务代理制度。

现行《税收征收管理法实施细则》第98条规定，应由代理人而非纳税人承担，这不同于一般民事代理中由被
代理人承担法律责任的归责原则。

自然人征管制度作为本次《税收征收管理法》修订的重点，就应关注在税务代理中如何分配税收惩罚性责任，使得税法责任与一般民事代理责任进行衔接与协调。

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研究，2018（11）：105-109.
注释：
1、参见《广州德发房产建设有限公司与广东省广州市地方税务局第一稽查
局再审行政判决书》, (2015) 行提字第13号
2、陈建伟诉福建省地方税务局税务行政管理再审审查与审判监督一案，案号为（2018）最高法行申 209 号，。