合并会计报表与管理知识分析
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内部交易损益按母公司持股比例抵消，同所有权 理论。
（五）主要缺陷
对子公司的资产及负债会导致双重计价，从而出 现不合理的结果。
将少数股权视同负债违背了其经济实质，将少数 股东损益视作费用显然也不尽合理。
比例合并法
完全合并法
所有权理论：
编制合并报表的目的是 为了满足母公司股东的 信息需求，反映母公司 股东所拥有的经济资源。
实体理论：
编制合并报表的目的 是为了满足全体股东
的信息需求。反映母
公司股东所控制的经济 资源。
母公司理论：
编制合并报表的目的主要 是为了满足母公司股东的 信息需求，反映母公司股 东所控制的经济资源。
合并会计报表的合并范围
一、合并范围的确定——控制 （一）控制的定义
控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策， 并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权力。
（二）控制的特征
• 控制的主体是唯一的。 • 控制的内容是另一个企业的财务和经营政策，一般是通过表
决权来决定的。 • 控制的目的是为了获取经济利益。
（三）控制标准的应用 绝对控制：母公司直接或通过子公司间接拥
有被投资单位半数以上的表决权，应当将该 被投资单位认定为子公司。 相对控制：母公司拥有被投资单位半数或以 下的表决权，同时满足四个条件之一的，应 当将该被投资单位认定为子公司。
注意：在确定能否控制被投资单位时，强调实 质重于形式原则，应当考虑投资企业持有的被 投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当 期可执行的认股权证等潜在表决权因素。
纳入合并范 围的子公司
直接持有50%以 上有表决权股份
间接持有50%以 上有表决权股份
绝
对
控
直接和间接合
制
相对控制
计拥有50%以 上表决权股份
收益归属：企业的收入代表股东财富的增加，支 出被看作是股东财富的减少。
会计等式：“资产 – 负债 = 所有者权益”，即 确认、计量、报告所有者权益是会计工作的核心 目标。
资本保全：不强调，允许股东按照自己的意愿决 定是否抽回资本。
（二）合并理念
拥有观：母子公司之间的关系是拥有与被拥有 的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母 公司的股东报告其所拥有的资源，满足母公司 股东的信息需求。
股本 2000 资本公积 4000
乙公司（2008.3.31）
应收帐款 500 应付帐款 200
（公允 500） （公允 200）
存货 1500 股本
300
（公允 2000） 资本公积 1100
利润
400
甲公司与乙公司相互独立。2008年4月1日，甲公司用银行存 款2900万元从乙公司股东手中买下了乙公司的全部股权，并 且注销了乙公司。
根据章程或协议， 有权决定子公司的 财务和经营政策。
有权任免董事会 等类似权利机构 的多数成员。
通过与其他投资者 之间的协议，持有 半数以上表决权。
在董事会或类似权 利机构会议上有半 数以上表决权。
二、纳入合并会计报表范围的公司： 所有母公司能够控制的子公司，包括小规模 子公司、净资产为负的子公司、特殊行业的 子公司、境外子公司以及特殊目的主体。
独立观：法人实体与其所有者是相互分离、独立存 在的个体。强调法人财产权，即企业拥有独立于股 东的财产使用及处置权，任何所有者不能对其已投 入到法人实体的财产进行直接控制。
收益归属：企业的收入是其经营所得，支出是为了 获得收入而付出的代价。净收益属于企业所有，不 会自动形成股东的财富（除非分配股利） 。
二、合并利润表
以母、子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、 子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响 后，由母公司编制。
子公司当期净损益中属于少数股东的份额，应当在合并 利润表净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。
三、合并现金流量表
应当以母、子公司的现金流量表为基础，在抵销母公司 与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现 金流量表的影响后，由母公司编制。
（四）合并方法的主要特征 子公司资产、负债全部予以合并。属于母公司的
部分按公允价值合并，属于少数股东的部分按账 面价值合并。
少数股东权益看作负债，作为一个单独项目列示 于负债和所有者权益之间；少数股东损益视作费 用，作为合并净收益的一个扣减项目。
商誉按母公司的持股比例确认，同所有权理论。
（五）主要缺陷
所有权理论强调的是母公司实际拥有的、而不是 实际控制的股权，违背了控制的实质。比例合并 法忽略了控股合并下的杠杆作用。
子公司的经济资源是一个整体，共同发挥作用、 创造经济利益。其所有者权益及净收益中属于母 公司的部分和属于少数股东的部分难以严格区分 开来。
二、经济实体理论
（一）理论基础
合并资产负债表的编制要点 合并利润表的编制要点
将子公司合并前留存收益进行合并 对子公司净资产按其帐面价值报告
要反映本期合并前的实现净利润情况 被合并方在合并前实现的净利润单项反映
少数股东权益及少数股东损益在合并报表中单 独列示。
合并商誉为整体商誉。
内部交易损益全部予以抵消。
（五）主要缺陷
商誉具有推定性质，不一定反映客观经济现实。
修正的经济实体理论不确认子公司的整体商誉， 仅确认属于母公司的部分，即母公司购买成本超 过按比例享有的子公司净资产公允价值的差额。
甲公司（2008.3.31) 银行存款 6000
股本 2000 资本公积 4000
乙公司（2008.3.31）
应收帐款 1000 应付帐款 500
存货
1500 股本
300
（公允 1700） 资本公积 1300
未分配利润
400
甲公司与乙公司相互独立。2008年4月1日，甲公司用银行 存款2300万元从乙公司股东手中买下了乙公司90%的股权， 乙公司成为甲公司的子公司。
会计等式：“资产 = 负债 + 所有者权益”，所 有者与债权人都是法人实体资源的提供者，居于 同等地位。
资本保全：十分强调，不允许股东在企业存续期 间抽回资本，以免侵害债权人的利益。
（二）合并理念
控制观：母子公司之间的关系是控制和被控制 关系，而不是拥有和被拥有的关系。合并会计 报表是为了反映集团控制的所有资源，应当满 足全体股东的信息需求。
单独报表为基础原则
即“以表编表”，这是理解抵销分录的关键。有关的抵销分录 只在工作底稿中编制，不必登入会计账簿。这就解释了为什么 在编制合并日后各期合并报表时需要在工作底稿中对“期初未 分配利润”项目进行调整。
合并程序
一、合并资产负债表 以母、子公司的资产负债表为基础，抵销母公 司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易 对合并资产负债表的影响后，由母公司编制。 子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应 当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所 有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示
三、不纳入合并会计报表范围的公司： 已宣告被清理整顿的原子公司。 已宣告破产的原子公司。 母公司不能控制的其他企业，如合营企业、
联营企业。
合并报表的编制原则
一体性原则
母、子公司都属于集团成员，他们之间的交易对集团整体的 财务状况及经营成果均不产生影响，因此，在编制合并报表 时对集团内部交易和事项要予以抵销 。
合并会计报表有利于避免一些企业集团利用内 部控股关系来人为粉饰会计报表情况的发生。
合并会计报表的合并理论
合并理论是指认识合并会计报表的观点或角度，即 应当站在怎样的立场上来看待母公司与子公司的关 系，从而确定合并报表的范围和合并会计方法。 一、所有权理论 （一）理论基础 一体观：法人实体（企业）和终极所有者（股东） 是一个完整且不可分割的整体。企业只是股东财富 的载体，股东拥有对其投入到企业中的财产的绝对 支配权和最终处置权。
满足所选择的合并理念的要求
将母公司对子公司的长期股权投资由成本法调整 为权益法
便于编制抵消分录
注意:母公司对子公司的长期股权投资采用成本法 核算的原因有以下三个: 1.简化日常帐务处理,只在编制合并报表前调整,即只
调表不调帐。
2.避免由于采用权益法核算造成母公司垫付股利情 况的发生。
3.采用成本法能更好地反映母公司的财务状况。
（三）合并方法
比例合并法：主张采用比例合并法编制合并会 计报表,强调母公司通过拥有足够份额的所有权 对子公司的经济和财务决策实行控制或产生重 大影响。
（四）合并方法的主要特征 子公司的资产、负债以公允价值列入合并会计
报表，但只列入母公司持有的份额，不包括少 数股东权益。 合并净收益只反映母公司股东应享有的部分， 不反映少数股东损益. 合并商誉按母公司的持股比例计算。 内部交易损益按母公司的股权比例予以剔除。
非同一控制下的企业合并股权取得日合并报表的编制
注意：购买法下合并日的合并报表只包括合并资产负债表）
合并资产负债表的编制要点
对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整 合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差 ——确认为商誉，或计入留存收益
例：非同一控制下的吸收合并
甲公司（2008.3.31) 银行存款 6000
2300 220
合并资产负债表（2008.4.1）
银行存款 3700
应付帐款 500
应收帐款 1000
存货 1700
商誉
320
股本 2000 资本公积 4000 少数股东权益220
同一控制下的企业合并股权取得日合并报表的编制
注意：权益结合法下合并日的合并报表包括合并资产负债 表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。
开设合并
会计报表 工作底稿
过入母、子 公司数据，
加合计
编制抵销 与
调整分录
根据合并 数，编制 合并会计
报表
哪些调整？
关于调整分录
为何调整？
同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益 中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益
体现权益之结合
对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其 可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进 Байду номын сангаас调整
特点
（与单独报表比）
反映的对象不同
编制主体不同
企业集团整体财务信息 （非单个企业）
企业集团的控股公司或母公司 （非单个企业）
编制基础不同 编制方法不同
单独财务报表 （非账簿记录资料）
采用工作底稿，编制调整/抵消分录 （非按账簿余额/发生额填列）
二、合并会计报表的作用
合并会计报表能够对外提供反映由母子公司组 成的企业集团整体经营情况的会计信息 。
合并会计报表
合并会计报表概述
一、合并会计报表的含义 合并会计报表是以控股公司（母公司）和被控股 公司（子公司）组成的企业集团为一会计实体， 以控股公司和被控股公司单独编制的个别会计报 表为基础，由控股公司按照规定的方法编制的综 合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金 流动及增减变动情况的会计报表。
Dr:长期股权投资 Cr:银行存款
2300 2300
甲公司（2008.4.1）
银行存款 3700 长期股权投资 2300
股本 资本公积
2000 4000
Dr:股本 资本公积 未分配利润 存货 商誉
Cr:长期股权投资 少数股东权益
300 1300 400
200 320 (2300－2200×90%)
（三）合并方法
完全合并法：合并报表中不仅反映属于母公司 的权益和损益，也应包括属于少数股东的部分。
强调母公司通过部分持股或全部持股控制子公 司所有的经济资源。
（四）合并方法的主要特征
子公司全部的资产、负债以公允价值合并，包 括少数股东权益。
合并净收益反映子公司全部的损益，包括少数 股东损益.
三、母公司理论
（一）理论基础
母公司理论是所有权理论和经济实体理论的折 中，没有自己的理论基础。
（二）合并理念
控制观： 而非“拥有观”，与经济实体理论一 致。合并报表的编制目的是为了向母公司的股 东反映其所控制的资源，满足母公司股东的信 息需求，与所有权理论一致。
（三）合并方法
完全合并法：同经济实体理论。但在少数股东权 益和少数股东损益确定方面，既反对所有权理论 将其完全排除在合并报表之外，也不同于经济实 体理论将其与母公司股东完全等同对待，而是进 行简化处理。
Dr:长期股权投资 Cr:银行存款
Dr:应收账款 存货 商誉
Cr:应付账款 长期股权投资
2900 2900
500 2000
600 200
2900
银行存款 3100
应收帐款 500
存货 2000
商誉
600
甲公司 2008年4月1日
应付帐款 200
股本 2000 资本公积 4000
例：非同一控制下的控股合并
（五）主要缺陷
对子公司的资产及负债会导致双重计价，从而出 现不合理的结果。
将少数股权视同负债违背了其经济实质，将少数 股东损益视作费用显然也不尽合理。
比例合并法
完全合并法
所有权理论：
编制合并报表的目的是 为了满足母公司股东的 信息需求，反映母公司 股东所拥有的经济资源。
实体理论：
编制合并报表的目的 是为了满足全体股东
的信息需求。反映母
公司股东所控制的经济 资源。
母公司理论：
编制合并报表的目的主要 是为了满足母公司股东的 信息需求，反映母公司股 东所控制的经济资源。
合并会计报表的合并范围
一、合并范围的确定——控制 （一）控制的定义
控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策， 并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权力。
（二）控制的特征
• 控制的主体是唯一的。 • 控制的内容是另一个企业的财务和经营政策，一般是通过表
决权来决定的。 • 控制的目的是为了获取经济利益。
（三）控制标准的应用 绝对控制：母公司直接或通过子公司间接拥
有被投资单位半数以上的表决权，应当将该 被投资单位认定为子公司。 相对控制：母公司拥有被投资单位半数或以 下的表决权，同时满足四个条件之一的，应 当将该被投资单位认定为子公司。
注意：在确定能否控制被投资单位时，强调实 质重于形式原则，应当考虑投资企业持有的被 投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当 期可执行的认股权证等潜在表决权因素。
纳入合并范 围的子公司
直接持有50%以 上有表决权股份
间接持有50%以 上有表决权股份
绝
对
控
直接和间接合
制
相对控制
计拥有50%以 上表决权股份
收益归属：企业的收入代表股东财富的增加，支 出被看作是股东财富的减少。
会计等式：“资产 – 负债 = 所有者权益”，即 确认、计量、报告所有者权益是会计工作的核心 目标。
资本保全：不强调，允许股东按照自己的意愿决 定是否抽回资本。
（二）合并理念
拥有观：母子公司之间的关系是拥有与被拥有 的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母 公司的股东报告其所拥有的资源，满足母公司 股东的信息需求。
股本 2000 资本公积 4000
乙公司（2008.3.31）
应收帐款 500 应付帐款 200
（公允 500） （公允 200）
存货 1500 股本
300
（公允 2000） 资本公积 1100
利润
400
甲公司与乙公司相互独立。2008年4月1日，甲公司用银行存 款2900万元从乙公司股东手中买下了乙公司的全部股权，并 且注销了乙公司。
根据章程或协议， 有权决定子公司的 财务和经营政策。
有权任免董事会 等类似权利机构 的多数成员。
通过与其他投资者 之间的协议，持有 半数以上表决权。
在董事会或类似权 利机构会议上有半 数以上表决权。
二、纳入合并会计报表范围的公司： 所有母公司能够控制的子公司，包括小规模 子公司、净资产为负的子公司、特殊行业的 子公司、境外子公司以及特殊目的主体。
独立观：法人实体与其所有者是相互分离、独立存 在的个体。强调法人财产权，即企业拥有独立于股 东的财产使用及处置权，任何所有者不能对其已投 入到法人实体的财产进行直接控制。
收益归属：企业的收入是其经营所得，支出是为了 获得收入而付出的代价。净收益属于企业所有，不 会自动形成股东的财富（除非分配股利） 。
二、合并利润表
以母、子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、 子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响 后，由母公司编制。
子公司当期净损益中属于少数股东的份额，应当在合并 利润表净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。
三、合并现金流量表
应当以母、子公司的现金流量表为基础，在抵销母公司 与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现 金流量表的影响后，由母公司编制。
（四）合并方法的主要特征 子公司资产、负债全部予以合并。属于母公司的
部分按公允价值合并，属于少数股东的部分按账 面价值合并。
少数股东权益看作负债，作为一个单独项目列示 于负债和所有者权益之间；少数股东损益视作费 用，作为合并净收益的一个扣减项目。
商誉按母公司的持股比例确认，同所有权理论。
（五）主要缺陷
所有权理论强调的是母公司实际拥有的、而不是 实际控制的股权，违背了控制的实质。比例合并 法忽略了控股合并下的杠杆作用。
子公司的经济资源是一个整体，共同发挥作用、 创造经济利益。其所有者权益及净收益中属于母 公司的部分和属于少数股东的部分难以严格区分 开来。
二、经济实体理论
（一）理论基础
合并资产负债表的编制要点 合并利润表的编制要点
将子公司合并前留存收益进行合并 对子公司净资产按其帐面价值报告
要反映本期合并前的实现净利润情况 被合并方在合并前实现的净利润单项反映
少数股东权益及少数股东损益在合并报表中单 独列示。
合并商誉为整体商誉。
内部交易损益全部予以抵消。
（五）主要缺陷
商誉具有推定性质，不一定反映客观经济现实。
修正的经济实体理论不确认子公司的整体商誉， 仅确认属于母公司的部分，即母公司购买成本超 过按比例享有的子公司净资产公允价值的差额。
甲公司（2008.3.31) 银行存款 6000
股本 2000 资本公积 4000
乙公司（2008.3.31）
应收帐款 1000 应付帐款 500
存货
1500 股本
300
（公允 1700） 资本公积 1300
未分配利润
400
甲公司与乙公司相互独立。2008年4月1日，甲公司用银行 存款2300万元从乙公司股东手中买下了乙公司90%的股权， 乙公司成为甲公司的子公司。
会计等式：“资产 = 负债 + 所有者权益”，所 有者与债权人都是法人实体资源的提供者，居于 同等地位。
资本保全：十分强调，不允许股东在企业存续期 间抽回资本，以免侵害债权人的利益。
（二）合并理念
控制观：母子公司之间的关系是控制和被控制 关系，而不是拥有和被拥有的关系。合并会计 报表是为了反映集团控制的所有资源，应当满 足全体股东的信息需求。
单独报表为基础原则
即“以表编表”，这是理解抵销分录的关键。有关的抵销分录 只在工作底稿中编制，不必登入会计账簿。这就解释了为什么 在编制合并日后各期合并报表时需要在工作底稿中对“期初未 分配利润”项目进行调整。
合并程序
一、合并资产负债表 以母、子公司的资产负债表为基础，抵销母公 司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易 对合并资产负债表的影响后，由母公司编制。 子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应 当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所 有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示
三、不纳入合并会计报表范围的公司： 已宣告被清理整顿的原子公司。 已宣告破产的原子公司。 母公司不能控制的其他企业，如合营企业、
联营企业。
合并报表的编制原则
一体性原则
母、子公司都属于集团成员，他们之间的交易对集团整体的 财务状况及经营成果均不产生影响，因此，在编制合并报表 时对集团内部交易和事项要予以抵销 。
合并会计报表有利于避免一些企业集团利用内 部控股关系来人为粉饰会计报表情况的发生。
合并会计报表的合并理论
合并理论是指认识合并会计报表的观点或角度，即 应当站在怎样的立场上来看待母公司与子公司的关 系，从而确定合并报表的范围和合并会计方法。 一、所有权理论 （一）理论基础 一体观：法人实体（企业）和终极所有者（股东） 是一个完整且不可分割的整体。企业只是股东财富 的载体，股东拥有对其投入到企业中的财产的绝对 支配权和最终处置权。
满足所选择的合并理念的要求
将母公司对子公司的长期股权投资由成本法调整 为权益法
便于编制抵消分录
注意:母公司对子公司的长期股权投资采用成本法 核算的原因有以下三个: 1.简化日常帐务处理,只在编制合并报表前调整,即只
调表不调帐。
2.避免由于采用权益法核算造成母公司垫付股利情 况的发生。
3.采用成本法能更好地反映母公司的财务状况。
（三）合并方法
比例合并法：主张采用比例合并法编制合并会 计报表,强调母公司通过拥有足够份额的所有权 对子公司的经济和财务决策实行控制或产生重 大影响。
（四）合并方法的主要特征 子公司的资产、负债以公允价值列入合并会计
报表，但只列入母公司持有的份额，不包括少 数股东权益。 合并净收益只反映母公司股东应享有的部分， 不反映少数股东损益. 合并商誉按母公司的持股比例计算。 内部交易损益按母公司的股权比例予以剔除。
非同一控制下的企业合并股权取得日合并报表的编制
注意：购买法下合并日的合并报表只包括合并资产负债表）
合并资产负债表的编制要点
对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整 合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差 ——确认为商誉，或计入留存收益
例：非同一控制下的吸收合并
甲公司（2008.3.31) 银行存款 6000
2300 220
合并资产负债表（2008.4.1）
银行存款 3700
应付帐款 500
应收帐款 1000
存货 1700
商誉
320
股本 2000 资本公积 4000 少数股东权益220
同一控制下的企业合并股权取得日合并报表的编制
注意：权益结合法下合并日的合并报表包括合并资产负债 表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。
开设合并
会计报表 工作底稿
过入母、子 公司数据，
加合计
编制抵销 与
调整分录
根据合并 数，编制 合并会计
报表
哪些调整？
关于调整分录
为何调整？
同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益 中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益
体现权益之结合
对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其 可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进 Байду номын сангаас调整
特点
（与单独报表比）
反映的对象不同
编制主体不同
企业集团整体财务信息 （非单个企业）
企业集团的控股公司或母公司 （非单个企业）
编制基础不同 编制方法不同
单独财务报表 （非账簿记录资料）
采用工作底稿，编制调整/抵消分录 （非按账簿余额/发生额填列）
二、合并会计报表的作用
合并会计报表能够对外提供反映由母子公司组 成的企业集团整体经营情况的会计信息 。
合并会计报表
合并会计报表概述
一、合并会计报表的含义 合并会计报表是以控股公司（母公司）和被控股 公司（子公司）组成的企业集团为一会计实体， 以控股公司和被控股公司单独编制的个别会计报 表为基础，由控股公司按照规定的方法编制的综 合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金 流动及增减变动情况的会计报表。
Dr:长期股权投资 Cr:银行存款
2300 2300
甲公司（2008.4.1）
银行存款 3700 长期股权投资 2300
股本 资本公积
2000 4000
Dr:股本 资本公积 未分配利润 存货 商誉
Cr:长期股权投资 少数股东权益
300 1300 400
200 320 (2300－2200×90%)
（三）合并方法
完全合并法：合并报表中不仅反映属于母公司 的权益和损益，也应包括属于少数股东的部分。
强调母公司通过部分持股或全部持股控制子公 司所有的经济资源。
（四）合并方法的主要特征
子公司全部的资产、负债以公允价值合并，包 括少数股东权益。
合并净收益反映子公司全部的损益，包括少数 股东损益.
三、母公司理论
（一）理论基础
母公司理论是所有权理论和经济实体理论的折 中，没有自己的理论基础。
（二）合并理念
控制观： 而非“拥有观”，与经济实体理论一 致。合并报表的编制目的是为了向母公司的股 东反映其所控制的资源，满足母公司股东的信 息需求，与所有权理论一致。
（三）合并方法
完全合并法：同经济实体理论。但在少数股东权 益和少数股东损益确定方面，既反对所有权理论 将其完全排除在合并报表之外，也不同于经济实 体理论将其与母公司股东完全等同对待，而是进 行简化处理。
Dr:长期股权投资 Cr:银行存款
Dr:应收账款 存货 商誉
Cr:应付账款 长期股权投资
2900 2900
500 2000
600 200
2900
银行存款 3100
应收帐款 500
存货 2000
商誉
600
甲公司 2008年4月1日
应付帐款 200
股本 2000 资本公积 4000
例：非同一控制下的控股合并