非货币性资产投资的法务与税务处理及例解

非货币性资产投资的法务与税务处理及例解
作者税务案例研究中心中国财税咨询培训金牌讲师肖太寿博士
所谓的非货币性资产投资是指以现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产[1]，例如土地、房屋、公司股权、公司债权、固定资产等非货币性资产进行投资的活动。

非货币性资产投资，即可以非货币性资产出资设立新的居民企业，也可将非货币性资产注入现存的居民企业。

非货币性资产投资涉及到许多法律和税务问题，为了更清晰的处理非货币性资产投资的税务处理，必须先从法律的视角了解非货币性资产投资的相关法律问题。

一、非货币性资产投资的相关法律规定
（一）非货币性资产可以评估作价投资
《中华人民共和国公司法》（中华人民共和主席令第63号）第二十七条，股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。

对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。

法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。

2014年3月1日执行的《公司注册资本登记管理规定》（工商总局令第64号）第五条，股东或者发起人可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资。

股东或者发起人不得以劳务、信用、自然人姓名、商誉、特许经营权或者设定担保的财产等作价出资。

（二）非货币性资产投资必须办理财产产权转移手续
《中华人民共和国公司法》（中华人民共和主席令第63号）第二十八条和八十三条都规定，股东以非货币财产出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。

基于此规定，投资者以土地、房产投资，必须到国土部门和不动产权管理部门办理产权过户手续。

（三）非货币性资产投资在总投资额中，没有70%比例限制
自2014年3月1日执行修订的《中华人民共和国公司法》（中华人民共和主席令第63号）对2006年1月1日执行的《中华人民共和国公司法》（中华人民共和主席令第42号）进行了修改，将注册资本实缴登记制改为注册资本认缴登记制，放宽注册资本登记条件，具体如下：
1、取消了有限责任公司、一人有限公司、股份有限公司3万元、10万元、500万元的最低注册资本的要求，只需要符合公司章程规定的全体股东认缴的出资额即可。

即出资额可以是任意金额，也可以是任意非货币出资。

2、不再限制公司设立时股东（发起人）的首次出资比例以及货币出资比例。

3、取消了“全体股东的货币出资金额不得低于公司注册资本的30%”的规定。

即非货币性资产投资可以不受公司注册资本的70%限制，可以全部非货币性资产投资。

4、取消“一人有限责任公司应当一次足额缴纳出资”、“该一人有限责任公司不能投资设立新的一人有限责任公司”的规定。

5、不再要求对股东出资进行验资。

但是根据《公司注册资本登记管理规定》（工商总局令第64号）第九条第二款的规定，公司的注册资本由公司章程规定，登记机关按照公司章程规定予以登记。

以募集方式设立的股份有限公司的注册资本应当经验资机构验资。

6、取消了“首次出资额不少于20%，且不低于法定的注册资本最低限，其余应自公司成立之日起2年内缴足出资，投资公司在5年内缴足出资”的分期出资期限的限制。

(四)公司股权和公司债权可以作价投资
《公司注册资本登记管理规定》（工商总局令第64号）第六条，股东或者发起人可以以其持有的在中国境内设立的公司(以下称股权所在公司)股权出资。

以股权出资的，该股权
应当权属清楚、权能完整、依法可以转让。

具有下列情形的股权不得用作出资：
1、已被设立质权;
2、股权所在公司章程约定不得转让;
3、法律、行政法规或者国务院决定规定，股权所在公司股东转让股权应当报经批准而未经批准;
4、法律、行政法规或者国务院决定规定不得转让的其他情形。

《公司注册资本登记管理规定》（工商总局令第64号）第七条债权人可以将其依法享有的对在中国境内设立的公司的债权，转为公司股权。

但是转为公司股权的债权应当符合下列情形之一：
1、债权人已经履行债权所对应的合同义务，且不违反法律、行政法规、国务院决定或者公司章程的禁止性规定;
2、经人民法院生效裁判或者仲裁机构裁决确认;
3、公司破产重整或者和解期间，列入经人民法院批准的重整计划或者裁定认可的和解协议。

4、用以转为公司股权的债权有两个以上债权人的，债权人对债权应当已经、作出分割。

二、非货币性资产投资的税务处理
非货币性资产投资的税务处理，主要分为以设备、存货等动产投资；以土地、知识产权等无形资产投资和以房屋等不动产投资等三种投资情况，涉及到增值税、营业税、企业所得税、土地增值税、印花税的处理，具体论述如下：
（一）以设备和存货资产投资的涉税处理
在投资实践中，一些投资者以设备和存货等动产进行投资，存在的涉税风险主要体现为：没有把投资的设备和存货视同销售，进行一定的税务处理，即申报缴纳增值税和企业所得税，同时没有给被投资企业开具发票进行入账，而被投资企业收到投资者作价投资的设备和存货，往往以资产评估事务所的评估报告中的评估价作为入账价值，从而对该投资的设备进行计提累计折旧，在企业所得税前不能扣除。

1、视同销售的相关涉税法律依据
（1）视同销售的增值税法律依据
根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（中华人民共和国财政部国家税务总局令第50号）第四条第六款的规定，企业将自产、委托加工或购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户的要视同销售依法缴纳增值税。

（2）视同销售的企业所得税法律依据
根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）的规定，企业将资产移送他人，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。

2、视同销售的增值税和企业所得税的计税依据
（1）视同销售的增值税的计税依据
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（中华人民共和国财政部国家税务总局令第50号）第十六条规定：“视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：（一）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（二）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（三）按组成计税价格确定。

组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率），属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。

公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。

公式中的成本利润率由国家税务总局确定，一般为10%。

”
（2）视同销售的企业所得税的计税依据
《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）第三条规定：“属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。

”
3、税务处理
根据上述法律依据的规定，投资者以设备和存货进行投资，应该按照视同销售依法申报缴纳增值税和企业他所得税。

投资者以设备和存货进行投资必须采取务必进行以下税务处理：
（1）投资以设备和存货进行投资必须要视同销售，按照税法的规定进行申报缴纳增值税和企业所得税。

增值税纳税义务时间为货物移送的当天。

（2）投资者以设备和存货进行投资，必须向被投资者开具销售发票。

如果以使用过的设备进行投资，则根据国税发［2009］9号文件和国税函［2009］90号文件的规定，向被投资方开具普通销售发票；如果以自己生产的新设备和存货进行投资，则向被投资企业开具专用发票，被投资企业可以进行抵扣进项税额。

企业以生产的存货或新设备投资应按照以下方法进行会计处理：
（１）投资企业的会计处理：
借：长期股权投资
贷：存货／固定资产——设备
应交税费——应交增值税（销项）
（２）接受投资企业的会计处理：
借：存货／固定资产——设备
应交税费——应交增值税（进项）
贷：实收资本
（二）以无形资产和不动产投资的涉税处理
在以无形资产和不动产进行投资的过程中，主要涉及到营业税、土地增值税和企业所得税的处理。

具体分析如下：
1、相关涉税政策规定
（1）营业税政策
《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）第一条规定：“以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。

”根据该规定，投资者以无形资产和房屋等不动产进行投资，要享受不征营业税，必须有个前提条件，即投资者与接受投资方，在投资合同中必须明确：双方对投资事项，利润分配，共同承担投资风险，否则不可以享受不征营业税的税收优惠政策。

例如，某企业为了实现销售一块土地不缴纳税收的目的，把该土地进行评估作价入股到另外一个企业名下，双方签订了股权入股协议，并在当地工商部门进行了工商登记手续，但是，一个月后，马上进行了股权转让手续。

由于股权投资是需要符合商业目的，本案例以土地投资入股的法律实质是以土地入股之名行土地之买卖实，不符合[2002]191号）第一条关于投资双方必须以利润分配，共同承担投资风险的关键性条件，不能够享受不征收营业税的优惠政策，必须依法缴纳营业税。

（2）土地增值税政策
《财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税[2015]5)第四条规定:“单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。

”第五条规定：“上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业。

”基于此文件规定，必须注意以下四点：第一，房地产有限责任公司（股份有限公司）整体改建为股份有限公司（有限责任公司）。

对改建前的房地产企业将国有土地、房屋权属转移、变更到改建后的企业，必须征土地增值税。

整体改建是指不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为。

第二，按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上的房地产企业合并为一个房地产企业，且原房地产企业投资主体存续的，对原房地产企业将国有土地、房屋权属转移、变更到合并后的房地产企业，必须征土地增值税。

第三，按照法律规定或者合同约定，房地产企业分设为两个或两个以上与原房地产企业投资主体相同的房地产企业，对原房地产企业将国有土地、房屋权属转移、变更到分立后的房地产企业，必须征土地增值税。

第四，房地产企业在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，必须征土地增值税。

第五，非房地产企业在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。

（3）企业所得税政策
根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）的规定，企业将资产移送他人，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。

基于此规定，投资者以无形资产或房屋等不动产进行投资，由于无形资产或房屋等不动产的权属必须变更到被投资企业名下，因此，投资以无形资产和不动产进行投资，必须要按照视同销售申报缴纳企业所得税。

2、无形资产和不动产投资的涉税处理
根据以上税收政策分析，投资者以土地等无形资产或房屋等不动产进行投资，必须采进行以下税务处理：
（1）投资者在签订投资合同时，必须在投资合同中明确注明“投资方与接受投资方利润分配，共同承担投资风险”的字样，而且投资方不能以投资入股之名行买卖不动产和无形资产之实，给国家造成税款流失。

（2）投资者是非房地产公司，无论以土地或房屋投资到房地产公司还是投资到非房地公司，都要依法申报缴纳土地增值税。

如果不想申报缴纳土地增值税，必须投资到非房地产公司名下。

（3）投资者以无形资产和不动产进行投资，必须要按照视同销售申报缴纳企业所得税。

（4）投资者以无形资产和房屋等不动产进行投资，需要聘请资产评估师事务所进行评估，不需要开发票给被投资企业，被投资企业以投资者聘请资产评估师事务所进行评估的评估价作为入账价值入账即可。

三、非货币性资产投资的企业所得税处理
《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）对非货币性资产投资的企业所得税处理进行规定，归纳起来如下几点：（一）投资视同销售确认的转让所得可以在5年内分期计入当年度的应纳税所得额，也可以一次性计入当年度的应纳税所得额。

财税〔2014〕116号第一条规定：“居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

”该条中有一个很重要的词“可”，意思是可以让投资企业自己决定分5年计算还是一次性计入当年。

这与《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）文件的规定一样，即取得收入应当年一次性确认。

国家税务总局公告2010年第19号文件规定：“企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货
币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。

”
财税〔2014〕116号第二条规定：“企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。

”根据此规定，居民企业如果用非货币性资产进行投资，则必须要请资产评估机构对非货币性资产进行评估。

（二）非货币性资产投资转让所得的企业所得税纳税义务时间。

财税〔2014〕116号第二条规定：“企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。

”
例如，假设B企业发生非货币性资产对外投资协议生效日期为2014年10月30日。

如果被投资企业办理股权登记手续（工商变更）日期为2014年12月1日，则B企业发生非货币性资产转让收入的实现时间为2014年12月1日，如果企业选择按5年期限分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，则2014年算“5年期限”第一年，后面四年分别为2015年、2016年、2017年、2018年。

如果被投资企业办理股权登记手续（工商变更）日期为2015年2月1日，即则B企业发生非货币性资产转让收入的实现时间为2015年2月1日，如果企业选择按5年期限分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，则2014年就不算“5年期限”之内，2015年才算“5年期限”第一年，后面四年分别为2016年、2017年、2018年、2019年。

（三）以非货币性资产进行投资所取得股权计税基础的确定
财税〔2014〕116号第三条规定：“企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。

被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。

”根据此规定，投资企业以非货币性资产进行投资取得被投资企业的股权，股权计税基础=原计税成本+每年确认的非货币性资产转让所得。

[案例分析：某企业用商标权投资的股权计税基础的确定分析][2]
1、案情介绍
2014年2月1日，A公司（居民企业）将其持有的商标权作为出资，对B公司（居民企业）进行投资，该商标权的账面价值为100万元，经资产评估机构评估的价值为200万元，与B公司全部股权的评估价值一致，并以此价格作为股权收购价，不考虑其他税费。

请分析股权计税基础的调整及相关财税差异及调整。

2、股权计税基础调整计算
A公司2014年—2018年该项股权的计税基础调整计算如下（金额单位：万元）：
年度2014年2015年2016年2017年2018年合计
调整前100 120 140 160 180
调整金额20 20 20 20 20 100
调整后120 140 160 180 200
3.会计与税法差异
（1）纳税调整
年度2014年2015年2016年2017年2018年合计
会计损益100 0 0 0 0 100
应纳企业所得税
20 20 20 20 20 100
额
纳税调整调减80 调增20 调增20 调增20 调增20 0
（2）会计确认的长期股权投资账面价值与股权计税基础的差异，同时确认递延所得税负债。

2014年的会计处理（单位为万元）：
借：所得税费用——应交企业所得税 20 （80×25%）
贷：递延所得税负债 20
2015年—2018年的会计处理都一样，如下：
借：递延所得税负债 5
贷：所得税费用——应交企业所得税 5（20×25%）
4、年度纳税申报表A105000的填制示范
（1）2014年度申报表的A105000的填制如下：
（2）2015年度-2018年度申报表的A105000的填制如下：
（四）非货币性资产投资未满5年就转让股权或收回投资的税务处理
财税〔2014〕116号第四条规定：“企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，可按本通知第三条第一款规定将股权的计税基础一次调整到位。

企业在对外投资5年内注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。

[案例分析：某企业以非货币性资产投资不到5年就发生股权转让的所得税处理分析[3]]
1、案情介绍
2014年2月1日，A公司（居民企业）将其持有的商标权作为出资，对B公司（居民企业）进行投资，该商标权的账面价值为100万元，经资产评估机构评估的价值为200万元，与B公司全部股权的评估价值一致，并以此价格作为股权收购价，不考虑其他税费。

A公司2014年—2018年该项股权的计税基础调整计算如下（金额单位：万元）：
年度2014年2015年2016年2017年2018年合计
调整前100 120 140 160 180
调整金额20 20 20 20 20 100
调整后120 140 160 180 200
A公司在2016年1月将该股权转让，转让价为220万，2016年该股权的计税价值为140万元，尚有60万元的资产转让收益未纳税，假设A公司2016年的会计利润为10万元，不存在其他纳税调整事项，请分析A公司的税务处理。

2、税务处理分析
根据财税〔2014〕116号第四条第一款的规定，企业在对外投资5年内转让上述股权的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，可按本通知第三条第一款规定将股权的计税基础一次调整到位，则税务处理如下：（1）将递延期内尚未计入的非货币性资产转让所得60万元，在2016年一并调整应纳税所得额，则2016年的应纳税所得额变为70万元（10+60），同时该股权的计税基础为200
万元（140+60）。

（2）股权转让所得：转让价-股权的计税基础=220-200=20万元
企业在对外投资5年内注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。

假设本案例中的A公司在2016年1月注销清算，2016年该股权的计税价值为140万元，尚有60万元的资产转让收益未纳税，则A公司在2016年汇算清缴时，将递延期内尚未计入的非货币性资产转让所得60万元，一次性计算缴纳企业所得税。

[1]参见《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）第五条的规定。

[2]引自小陈税务，《解读：关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知（财税〔2014〕116号）。

/thread-36277-1-1.html。

2015年1月25日。

[3]引自小陈税务，《解读：关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知（财税〔2014〕116号）。

/thread-36277-1-1.html。

2015年1月25日。