《政府会计准则第5号——公共基础设施》、《政府会计准则第6号——政府储备物资》浅析

《政府会计准则第5号——公共基础设施》、《政府会计准则第6号——政府储备物资》浅析
胡克训
湖北省保康县财政局
作者简介：胡克训, 电子邮箱:****************
一、公共基础设施和政府储备物资准则发布的前言
财政部于2017年4月印发《政府会计准则第5号——公共基础设施》 (以下简称《公共基础设施准则》) , 7月印发《政府会计准则第6号——政府储备物资》(以下简称《政府储备物资准则》) , 两项具体会计准则均自2018年1月1日起施行。

党的十八届三中全会提出了“建立权责发生制政府综合财务报告”的重大改革举措, 这为政府会计改革提供了契机。

2014年12月12日, 财政部关于《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》 (以下简称《改革方案》) 明确提出, 要加快推进政府会计改革, 逐步建立以权责发生制政府会计核算为基础, 以编
制和报告政府资产负债表、收入费用表等报表为核心的权责发生制政府综合财务报告制度。

《公共基础设施准则》和《政府储备物资准则》的出台, 是财政部贯彻落实党中央、国务院关于建立权责发生制政府综合财务报告制度决策部署的重要举措, 标志着政府会计准则体系建设工作继《政府会计准则——基本准则》(以下简称《基本准则》) 和存货、投资、固定资产、无形资产等4项政府会计具体准则出台后又向前迈进了一大步, 为我国政府资产的会计计量与报告提供了标准与规范, 对于进一步规范政府会计主体的会计核算, 提高会计信息质量, 夯实国有资产管理基础, 保障权责发生制政府综合财务报告制度改革顺利推进具有重要意义。

二、公共基础设施和政府储备物资准则规定的内容要点
在我国现行行政事业单位会计准则制度中, 除2013年修订发布的《行政单位会计制度》单独设置了“公共基础设施”、“政府储备物资”两个会计科目外, 其他制度均未规范这两类资产的会计核算。

公共基础设施准则和政府储备物资准则科学、全面、系统地规范了两类资产的会计确认、计量和相关信息的披露。

(一) 界定了公共基础设施和政府储备物资的概念
1.界定了公共基础设施的概念。

公共基础设施, 是指政府向社会提供相关公共服务所运行、维护、管理的工程性基础设施资产。

在原先以预算会计为核心、收付实现制为基础的政府会计体系下, 我国绝大部分公共基础设施未纳入会计核算
与财务报告。

《公共基础设施标准》将公共基础设施作为一项重要的政府资产纳入政府会计核算范围。

我国对公共基础设施进行会计核算的要求是在2013年12月财政部发布修订后的《行政单位会计制度》之中首次提出的, 该制度规定要求对行政单位占有并直接负责维护管理的、供社会公众使用的工程性公共基础设施资产进行会计核算。

但何谓“公共基础设施”呢?在《公共基础设施准则》发布之前, 除了《行政单位会计制度》涉及外, 没有单独词条解释, 也没有权威的关于公共基础设施的表述。

《公共基础设施准则》对此进行了明确。

公共基础设施, 是指政府会计主体为满足社会公共需求而控制的、同时具有以下三个特征的有形资产: (1) 是一个有形资产系统或网络的组成部分; (2) 具有特定用途; (3) 一般不可移动。

公共基础设施主要包括 (1) 市政基础设施 (如城市道路、桥梁、隧道、公交场站、路灯、广场、公园绿地、室外公共健身器材, 以及环卫、排水、供水、供电、供气、供热、污水处理、垃圾处理系统等) ; (2) 交通基础设施 (如公路、航道、港口等) ; (3) 水利基础设施 (如大坝、堤防、水闸、泵站、渠道等) ; (4) 其他公共基础设施等4大类别。

对于独立于公共基础设施、不构成公共基础设施使用不可缺少组成部分的管理维护用房屋建筑物、设备、车辆等, 适用《政府会计准则第3号——固定资产》;属于文物文化资产的公共基础设施, 适用其他相关政府会计准则;采用政府和社会资本合作模式 (即PPP模式) 形成的公共基础设施的确认和初始计量, 适用
其他相关政府会计准则。

2.界定了政府储备物资的概念。

政府储备物资, 是指政府会计主体为满足实施国家安全与发展战略、进行抗灾救灾、应对公共突发事件等特定公共需求而控制的储备物资, 突出强调政府储备物资的目的是为了满足特定公共需求, 同时应具
有下列特征:一是在应对可能发生的特定事件或情形时动用;二是其购入、存储保管、更新 (轮换) 、动用等由政府及相关部门发布的专门管理制度规范。

政府储备物资包括战略及能源物资、抢险抗灾救灾物资、农产品、医药物资和其他重要商品物资, 通常情况下由政府会计主体委托承储单位存储。

准则还明确了政府储备物资确认的条件, 即当同时满足下列两个条件时应当确认为政府储备物资:一是与该政府储备物资相关的服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入政府
会计主体;二是该政府储备物资的成本或者价值能够可靠地计量。

在确认政府储备物资时, 政府储备物资的仓储费用、日常维护费用以及不能归属于使政府储备物资达到目前场所和状态所发生的其他支出, 不计入政府储备物资成本。

(二) 明确了公共基础设施和政府储备物资的会计主体。

《基本准则》将政府资产界定为政府会计主体“控制”的经济资源, 对于公共基础设施和政府储备物资, 如何将“控制”一词具体化尤为关键。

1.明确了公共基础设施的会计主体。

政府会计主体包括各级政府、各部门、各单位。

公路事权范围广, 一条公路可能由多级政府管理, 与多个部门、单位发生财政预算拨款关系, 应该确定这一基础设施由哪一层级的政府、哪一具体的部门或单位进行核算和报告。

2013年《行政单位会计制度》中对于公共基础设施的会
计主体规定不够明确系统。

《公共基础设施准则》明确规定公共基础设施同时满足两个条件后, 才能予以确认, 即:一是与该公共基础设施相关的服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入政府会计主体;二是该公共基础设施的成本或者价值能够可靠地计量。

在通常情况下, 满足确认条件的公共基础设施, 应当由按规定对其负有管理维护职责的政府会计主体予以确认。

多个政府会计主体共同管理维护的公共基础设施, 应当由对该资产负有主要管理维护职责或者承担后续
主要支出责任的政府会计主体予以确认。

分为多个组成部分由不同政府会计主体分别管理维护的公共基础设施, 应当由各个政府会计主体分别对其负责管理维
护的公共基础设施的相应部分予以确认。

负有管理维护公共基础设施职责的政府会计主体通过政府购买服务方式委托企业或其他会计主体代为管理维护公共基
础设施的, 该公共基础设施应当由委托方予以确认。

公共基础设施在使用过程中发生的后续支出, 符合公共基础设施的确认条件的, 应当计入公共基础设施成本;不符合本准则第五条规定的确认条件的, 应当在发生时计入当期费用。

通常情况下, 为增加公共基础设施使用效能或延长其使用年限而发生的改建、扩建等后续支出, 应当计入公共基础设施成本;为维护公共基础设施的正常使用而发生的日常维修、养护等后续支出, 应当计入当期费用。

2.明确了政府储备物资的会计主体。

政府储备物资往往涉及多个级层的部门、单位, 从职责分工角度包括行政管理部门和基层承储单位。

行政管理部门负责政府储备物资收储、存储保管、更新 (轮换) 、动用等的组织管理工作;基层承储单位根据行政管理部门指令进行具体执行与运作。

而能够实质上对政府储备物资实施“控制”的是其行政管理部门而非基层承储单位。

因此, 政府储备物资准则规定对政府储备物资负有行政管理职责的政府会计主体为政府储备物资的确认主体, 对政府储备物资不负有行政管理职责但接受委托负责执行其存储保管等工
作的政府会计主体应当将受托代储的政府储备物资作为受托代理资产核算。

另外, 由于政府储备物资的“行政管理职责”涉及收储计划、更新 (轮换) 计划、动用方案等的提出、拟定、审批等, 而提出、拟定、审批职责有时存在由不同部门行使的情况, 为了进一步明确储备物资的会计确认主体, 政府储备物资准则充分
考虑现行做法和实务可操作性, 将会计确认主体限定为“提出或拟定收储计划、更新 (轮换) 计划、动用方案等”的主体。

(三) 规定了公共基础设施和政府储备物资的计量要求。

资产的价值计量是会计核算的关键环节, 也是资产管理的重要基础。

公共基础设施准则和政府储备物资准则在合理吸收现行《行政单位会计制度》两个会计科目相关规定的基础上, 对公共基础设施和政府储备物资的初始计量和后续计量要求进行了全面系统的规定。

1.规定了公共基础设施的计量要求。

公共基础设施在初始计量方面, 对自行建造、改扩建、接受无偿调入和无偿捐赠、外购等多种方式获得的公共基础设施的初始入账成本进行了规定;在后续计量方面, 对于公共基础设施折旧或摊销的资产范围、折旧年限、折旧方法等进行了明确规定, 对于公共基础设施无偿调出、对外捐赠、报废或毁损等处置环节的会计处理要求也做了原则性规定。

2.规定了政府储备物资的计量要求。

政府储备物资在初始计量方面, 规定了通过外购、委托加工、接受捐赠、无偿调入、盘盈等多种方式取得政府储备物资的计量要求;在后续计量方面, 规定了政府储备物资发出的计价以及不同情形发出储备物资和储备物资报废、毁损、盘亏等情形的会计处理要求。

(四) 明确了存量公共基础设施和政府储备物资的会计处理原则。

考虑目前实务中有大量的公共基础设施和政府储备物资没有纳入政府会计主体的会计核算, 或者部分公共基础设施和政府储备物资按照其他资产类别进行核算, 《公共基础设施准则》和《政府储备物资准则》均在附则部分对存量资产在本准则首次执行日的会计处理原则进行了规定。

具体而言, 对于应当确认为公共基础设施 (或政府储备物资) , 但已经确认为固定资产、存货或其他资产类别的资产, 政府会计主体应当在本准则首次执行日按该资产账面价值重新分类确认为公共基础设施 (或政府储备物资) ;对于应当确认但尚未入账的存量公共基础设施 (或政府储备物资) , 政府会计主体应当在本准则首次执行日按照历史成本、评估价值、重置成本三个层次依次判断确定其初始入账成本。

此外, 公共基础设施准则和政府储备物资准则立足权责发生制政府综合财务报告编制和政府资产管理需要, 对两类资产相关信息的披露也提出了具体要求。

(五) 确立将公共基础设施“虚提”折旧改为“实提”折旧的会计处理政策。

现行行政事业单位会计准则制度对单位计提公共基础设施折旧进行了规范, 但除医院会计制度和其他少数行业事业单位会计制度外, 均规定了“虚提”折旧的做法, 即在按期计提折旧时冲减非流动资产基金 (或资产基金) , 而非计入支出或费用。

这种规定兼顾了预算管理和财务管理的双重需要, 在以收付实现制为主要核算基础的现行预算会计制度体系中具有一定的现实意义。

但是, 当前“虚提”折旧的规定在实际工作中执行得并不好, 没有充分发挥折旧等会计信息在单位内部成本费用管理和资产管理中的作用。

根据《基本准则》发布的《公共基础设施准则》对政府会计主体公共基础设施折旧做出统一规范, 要求公共基础设施应计提的折旧根据用途计入当期费用或者相关资产成本。

相对于现行的规定, 这是一种“实提”折旧的做法, 有利于客观真实反映资产价值, 有利于推进政府成本会计核算与管理, 有利于权责发生制政府财务报告的编制。

《公共基础设施准则》规定, 政府会计主体应当对公共基础设施计提折旧, 但政府会计主体持续进行良好的维护使其性能得到永久维持的公共基础设施和确认为公共基础设施单独计价入账的土地使用权除外。

公共基础设施应计提的折旧总额为其成本, 计提公共基础设施折旧时不考虑预计净残值。

政府会计主体应当对暂估入账的公共基础设施计提折旧, 实际成本确定后不需调整原已计提的折旧额。

政府会计主体一般应当采用年限平均法或者工作量法计提公共基础设施折旧。

在确定公共基础设施的折旧方法时, 应当考虑与公共基础设施相关的服务潜力或经济利益的预期实现方式。

公共基础设施折旧方法一经确定, 不得随意变更。

公
共基础设施应当按月计提折旧, 并计入当期费用。

当月增加的公共基础设施, 当月开始计提折旧;当月减少的公共基础设施, 当月不再计提折旧。

处于改建、扩建等建造活动期间的公共基础设施, 应当暂停计提折旧。

因改建、扩建等原因而延长公共基础设施使用年限的, 应当按照重新确定的公共基础设施的成本和重新确定的折旧年限计算折旧额, 不需调整原已计提的折旧额。

公共基础设施提足折旧后, 无论能否继续使用, 均不再计提折旧;已提足折旧的公共基础设施, 可以继续使用的应当继续使用, 并规范实物管理。

提前报废的公共基础设施, 不再补提折旧。

(六) 解决了公共基础设施的产权归属问题。

在我国, 公共基础设施产权分为私人所有、私人和政府共同所有和政府所有三种, 在这三种公共基础设施中, 私人所有的部分不能纳入行政单位会计核算范围, 政府所有部分必须纳入行政单位会计核算范围, 而对私人与政府共同出资建设的项目如何确认, 这个问题在行政单位会计制度中没有明确的规定。

《公共基础设施会计准则》解决了这个问题。

准则规定采用政府和社会资本合作模式 (即PPP模式) 形成的公共基础设施的确认和初始计量适用其他相关政府会计准则。

这就意味着私人和政府共同所有的公共基础设施不属于公共基础设施核算的范围, 也就不存在在私人和政府之间对权属划分的问题, 而是由其他具体准则进行规范。

(七) 分清了公共基础设施中土地使用权类别问题。

《行政单位会计制度》明确规定了行政单位构建房屋及构筑物不能够分清支付价款中的房屋及构筑物与土地使用权部分的, 应当全部作为固定资产;能够分清支付价款中的房屋及构筑物与土地使用权部分的, 应当将其中的房屋及构筑物部分作为固定资产, 将其中的土地使用权部分作为无形资产。

从这条规定来看, 固定资产所占用的土地使用权一般应当作为“无形资产”核算, 但“公共基础设施”所占用的土地使用权部分是否应当作为“无形资产”, 《行政单位会计制度》未予明确。

《公共基础设施准则》第二十二条规定:对于确认为公共基础设施的单独计价入账的土地使用权, 政府会计主体应当按照《政府会计准则第4号——无形资产》的相关规定进行摊销。

至此, 公共基础设施准则分清了公共基础设施所占用的土地使用权应当作为“无形资产”核算。

三、公共基础设施和政府储备物资准则实施难点
(一) 两准则首次执行日的核定难度大。

虽然2014年1月1日起执行的《行政单位会计制度》规定对公共基础设施资产和政府储备物资进行会计核算, 但因种种主客观的因素, 至今绝大多数行政单位均未按制度的要求对公共基础设施和政府储备物资进行会计核算, 政府财务报告中未能反映出本级政府所管理的公共基础设施及政府储备物资的具体真实情况。

将于2018年1月1日起执行的《公共基础设施准则》和《政府储备物资准则》有以下规定:
1.《公共基础设施准则》首次执行日的规定。

准则规定对于应当确认为公共基础设施、但已确认为固定资产的资产, 政府会计主体应当在本准则首次执行日将该资产按其账面价值重新分类为公共基础设施。

对于应当确认但尚未入账的存量公共基础设施, 政府会计主体应当在本准则首次执行日分别情况确定其初始入账
成本:一是可以取得相关原始凭据的, 其成本按照有关原始凭据注明的金额减去应计提的累计折旧后的金额确定;二是没有相关凭据可供取得, 但按规定经过资产评估的, 其成本按照评估价值确定;三是没有相关凭据可供取得、也未经资产评估的, 其成本按照重置成本确定。

同时规定本准则首次执行日以后, 政府会计主体应当对存量公共基础设施按其在首次执行日确定的成本和剩余折旧年限计提折旧。

2.《政府储备物资准则》首次执行日的规定。

准则规定对于应当确认为政府储备物资, 但已确认为存货、固定资产等其他资产的, 政府会计主体应当在本准则首次执行日将该资产按其账面余额重分类为政府储备物资。

对于应当确认但尚未入账的存量政府储备物资, 政府会计主体应当在本准则首次执行日按照下列原则确定其初始入账成本: (1) 可以取得相关原始凭据的, 其成本按照有关原始凭据注明的金额确定; (2) 没有相关凭据可供取得, 但按规定经过资产评估的,
其成本按照评估价值确定; (3) 没有相关凭据可供取得、也未经资产评估的, 其成本按照重置成本确定。

也就是说两准则首次执行日的规定, 至少需要做好两项具体工作:一是剥离固定资产、存货中的公共基础设施和政府储备物资。

这项工作难度不大, 主要是由财务人员对账面固定资产存货进行梳理分析, 按照《公共基础设施准则》和《政府储备物资准则》标准进行剥离, 确定出账内公共基础设施和政府储备物资的情况。

二是账外存量公共基础设施和政府储备物资的入账。

由于存量公共基础设施和政府储备物资数量大、存量时间长、投资主体多, 涉及部门单位较多, 存在的情况十分复杂, 单单依靠部门单位财务人员或某一部门单位的力量根本就不可能完成此项工作任务。

(二) 公共基础设施计提折旧年限的确定困难大。

折旧年限直接关系到折旧额的准确性, 折旧额又真实反映公共基础设施资产的磨损消耗程度, 直接影响到公
共基础设施资产在某时点的真实价值。

《公共基础设施准则》规定政府会计主体应当根据公共基础设施的性质和使用情况, 合理确定公共基础设施的折旧年限。

同时还明确单位在确定公共基础设施折旧年限时, 应当考虑设计使用年限或设计基准期、预计实现服务潜力或提供经济利益的期限、预计有形损耗和无形损耗、法律或者类似规定对资产使用的限制等因素。

虽然准则对折旧年限的确定作了规定, 但是规定还是原则性的, 没有具体某一项公共基础设施的折旧年限到底应该是多少年为准确合理, 这关系到《公共基础设施准则》能否按时正常实施。

四、《公共基础设施准则》和《政府储备物资准则》的实施建议
(一) 加强对两准则的宣传与培训。

在《公共基础设施准则》和《政府储备物资准则》实施前, 应加深各级政府、各部门和各单位对公共基础设施和政府储备物资的全面理解和认识, 宣传加强公共基础设施和政府储备物资会计核算的现实意义, 努力获得政府管理者对《公共基础设施准则》和《政府储备物资准则》的认可和重视。

同时还要加强对政府财务人员的理论及业务培训, 对会计核算操作中的具体问题应该及时解决, 并对政府财务人员进行新会计知识的培训, 不断
提高政府财务人员的业务素质, 保证《公共基础设施准则》和《政府储备物资准则》于2018年1月1日正式实施。

(二) 集中时间组织力量清理两项资产的存量。

《公共基础设施准则》和《政府储备物资准则》能否于2018年1月1日顺利实施, 难点之一就要确保准则首次执行日能够全面准确地清理出存量公共基础设施资产和政府储备物资的详细情况。

特别是由于过去没有将公共基础设施纳入会计核算范围内, 导致大量的公共基础设施资产账内没有反映其具体情况, 再加之存量时间长、数量大、项目多、情况复杂等因素, 使得存量公共基础设施资产清理工作相当繁重, 因此各级政府及部门要形成合力, 组织精干的专业力量, 成立工作专班, 加强组织领导, 集中时间开展存量公共基础设施资产的清理工作, 确保准则能够在首次执行日顺利实施。

(三) 尽快出台公共基础设施和政府储备物资应用指南。

对于公共基础设施和政府储备物资的会计核算问题, 不仅仅是设置一个“公共基础设施”和“政府储备物资”会计科目的问题, 有很多细节还需要进一步明确细化, 形成比较具体统一的标准规范, 特别是公共基础设施的折旧年限问题, 尽管准则对其折旧年限的确定作了规定, 但还是不够具体, 给财务人员进行财务核算带来很多不便, 迫切需要对公共基础设施按类别分项目明确具体的折旧年限, 以便财务人员规范操作并正确进行财务反映。