课程资料：第31讲_其他—所得税(2)

第二部分典型例题解析
【考点3】所得税费用的确认和计量
【例题1·单选题】20×3年，甲公司实现利润总额420万元，包括：20×3年收到的国债利息收入20万元，因违反环保法规被环保部门处以罚款40万元。

甲公司20×3年年初递延所得税负债余额为40万元，年末余额为50万元，上述递延所得税负债均产生于固定资产账面价值与计税基础的差异。

甲公司适用的所得税税率为25%。

不考虑其他因素，甲公司20×3年的所得税费用是（）。

A.105万元
B.110万元
C.115万元
D.120万元
【答案】B
【解析】本期因固定资产账面价值和计税基础不一致确认递延所得税负债10万元（50-40），即产生应纳税暂时性差异=10/25%=40（万元），所以本期计算应交所得税时纳税调减40万元，即甲公司20×3年应交所得税=（420-20+40-40）×25%=100（万元），确认递延所得税费用=50-40=10（万元），甲公司20×3年确认的所得税费用=应交所得税+递延所得税=100+10=110（万元）。

【做题技巧】影响损益的暂时性差异，在计算应交所得税时应当进行纳税调整，同时确认了递延所得税，两者对所得税费用的影响为一增一减，最终不影响所得税费用的总额。

因此，在税率不变的情况下，计算所得税费用时，可以采用简化做法，即所得税费用=不考虑暂时性差异的应纳税所得额×适用的所得税税率。

承前例，甲公司20×3年的所得税费用=（420-20+40）×25%=110（万元）。

【例题2·单选题】甲公司采用资产负债表债务法进行所得税费用的核算，该公司2×18年度利润总额为4000万元，适用的所得税税率为25%，已知自2×19年1月1日起，适用的所得税率变更为15%。

2×18年发生的交易和事项中会计处理和税收处理存在差异的有：本期计提国债利息收入500万元；年末持有的交易性金融资产公允价值上升1500万元；年末持有的其他权益工具投资公允价值上升100万元。

假定2×18年1月1日不存在暂时性差异，则甲公司2×18年确认的所得税费用为（）万元。

A.500
B.740
C.900
D.725
【答案】D
【解析】应交所得税=（4000-500-1500）×25%=500（万元）；递延所得税负债=（1500+100）×15%=240（万元）；其他权益工具投资的递延所得税计入其他综合收益，不影响所得税费用。

会计分录如下：借：所得税费用725
其他综合收益15
贷：应交税费——应交所得税500
递延所得税负债240
【例题3·多选题】甲公司2×18年1月开始的研发项目于2×18年7月1日达到预定用途，共发生研究开发支出500万元，其中研究阶段支出100万元，开发阶段不符合资本化条件的支出160万元，开发阶段符合资本化条件的支出240万元，假定无形资产按直线法摊销，预计使用年限为5年，无残值，摊销金额计入管理费用。

甲公司2×18年和2×19年税前会计利润分别为813万元和936万元，适用的企业所得税税率均为25%。

假定不考虑其他因素，甲公司下列会计处理中正确的有（）。

A.甲公司2×18年研发项目及形成的无形资产计入当期费用的金额为284万元
B.甲公司2×18年应交所得税为150万元
C.甲公司2×18年12月31日无形资产的计税基础为378万元
D.甲公司2×19年应交所得税为225万元
【答案】ABCD
【解析】甲公司2×18年无形资产摊销金额=240÷5×6/12=24（万元），甲公司2×18年研发项目及形成的无形资产计入当期费用的金额=100+160+24=284（万元），选项A正确；甲公司2×18年应交所得税=（813-284×75%）×25%=150（万元），选项B正确；2×18年12月31日无形资产的账面价值=240-24=216（万元），计
税基础=216×175%=378（万元），选项C正确；甲公司2×19年无形资产摊销金额=240÷5=48（万元），2×19年应交所得税=（936-48×75%）×25%=225（万元），选项D正确。

【例题4·多选题】甲公司自行建造的C建筑物于2×16年12月31日达到预定可使用状态并于当日直接出租，成本为1360万元。

甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

2×18年12月31日，已出租C建筑物累计公允价值变动收益为240万元，其中本年度公允价值变动收益为100万元。

根据税法规定，已出租C建筑物以历史成本为基础按税法规定扣除折旧后的金额作为其计税基础，税法规定的折旧年限为20年，预计净残值为零，自投入使用的次月起采用年限平均法计提折旧。

甲公司2×18年度实现的利润总额为3000万元，适用的所得税税率为25%。

甲公司下列会计处理中正确的有（）。

A.2×18年确认递延所得税负债42万元
B.2×18年12月31日递延所得税负债余额为94万元
C.2×18年应交所得税为725万元
D.2×18年所得税费用为750万元
【答案】ABD
【解析】2×18年投资性房地产增加的应纳税暂时性差异=100（公允价值变动收益）+1360/20（2×18年按税法规定应计提的折旧额）=168（万元），应确认递延所得税负债=168×25%=42（万元），选项A正确；2×18年12月31日应纳税暂时性差异余额=240（累计公允价值变动收益）+1360/20×2（至2×18年12月31日按税法规定累计应计提折旧）=376（万元），递延所得税负债余额=376×25%=94（万元），选项B正确；2×18年应交所得税=（3000-168）×25%=708（万元），选项C错误；2×18年所得税费用=708+42=750（万元），选项D正确。

【例题5·多选题】甲公司适用的所得税税率为25%，其20×9年发生的交易或事项中，会计与税收处理存在差异的事项如下：
①当期购入指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的股票投资，期末公允价值大于取得成本160万元；②收到总额法下与资产相关政府补助1600万元，相关资产至年末尚未开始计提折旧，税法规定此补助应于收到时确认为当期收益。

甲公司20×9年利润总额为5200万元，假定递延所得税资产、递延所得税负债年初余额为零，未来期间能够取得足够应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异。

下列关于甲公司20×9年所得税的处理中，正确的有（）。

A.所得税费用为900万元
B.应交所得税为1300万元
C.递延所得税负债为40万元
D.递延所得税资产为400万元
【答案】CD
【解析】20×9年应交所得税=（5200+1600）×25%=1700（万元）；递延所得税负债=160×25%=40（万元），对应其他综合收益，不影响所得税费用；递延所得税资产=1600×25%=400（万元）；所得税费用=1700-400=1300（万元）。

【考点归纳】若暂时性差异不影响损益，如以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产公允价值变动产生的其他综合收益，则计算应交所得税时不需要纳税调整。

【例题6·多选题】甲公司适用的所得税税率为25%。

2×18年度实现利润总额为4000万元，其中：（1）长期股权投资（拟长期持有）采用权益法核算确认的投资收益为360万元；（2）国债利息收入100万元；（3）因违反经济合同支付违约金40万元；（4）计提坏账准备600万元；（5）计提存货跌价准备400万元；（6）2×17年年末取得管理用的固定资产在2×18年年末的账面价值为400万元，计税基础为80万元。

假定甲公司2×18年递延所得税资产和负债均无期初余额，且在未来期间有足够的应纳税所得额用以抵减2×18年发生的可抵扣暂时性差异。

不考虑其他因素，下列有关甲公司2×18年所得税的会计处理中，表述正确的有（）。

A.2×18年应交所得税1055万元
B.2×18年所得税费用885万元
C.2×18年递延所得税费用170万元
D.2×18年度净利润3115万元
【答案】ABD
【解析】2×18年应交所得税=[4000-360-100+600+400-（400-80）]×25%=1055（万元），选项A正确；2×18年递延所得税资产的发生额=（600+400）×25%=250（万元），2×18年递延所得税负债的发生额=（400-80）×25%=80（万元），2×18年递延所得税费用=-250+80=-170（万元）（收益），选项C错误；2×18年所得税费用=1055-250+80=885（万元），选项B正确；2×18年度的净利润=4000-885=3115（万元），选项D正确。

【例题7·多选题】甲公司属于高新技术企业，适用的所得税税率为15%，预计2×19年以后不再属于高新技术企业，且所得税税率将变更为25%。

2×18年发生的相关交易成本事项如下：（1）2×18年1月1日递延所得税负债期初余额为60万元（上年以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具投资产生应纳税暂时性差异而确认）；递延所得税资产期初余额为27万元（上年产品售后服务预计负债产生可抵扣暂时性差异而确认）。

（2）2×18年12月31日，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具投资账面价值为3000万元，计税基础为2000万元；产品售后服务相关预计负债账面价值为200万元，计税基础为0。

（3）除上述项目外，甲公司其他资产、负债的账面价值与其计税基础不存在差异。

甲公司预计在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异。

（4）2×18年税前会计利润为2180万元。

2×18年12月31日甲公司的会计处理中正确有（）。

A.当期所得税费用为330万元
B.递延所得税费用为-23万元
C.所得税费用为307万元
D.递延所得税费用为167万元
【答案】ABC
【解析】选项A，当期所得税费用，即应交所得税=[2180+（200-27/15%）]×15%=330（万元）；选项B和D，递延所得税负债发生额=1000×25%-60=190（万元）（计入其他综合收益），递延所得税资产发生额=200×25%-27=23（万元），计入所得税费用，所以递延所得税费用=0-23=-23（万元）；选项C，所得税费用=330-23=307（万元）。

【例题8·计算分析题】甲公司是一家高新技术企业，适用的所得税税率为15%。

2×18年1月1日递延所得税资产余额（全部为下述2×16年购入的管理用固定资产计提折旧产生）为30万元；递延所得税负债余额（全部为交易性金融资产项目的公允价值变动产生）为45万元。

2×18年甲公司的会计处理与所得税法规规定存在差异的交易或事项如下：
（1）2×18年1月1日，以1050万元自证券市场购入当日发行的一项6年期到期还本每年付息的国债，票面金额为1000万元，票面年利率为6%，年实际利率为5%。

甲公司作为以摊余成本计量的金融资产核算，年末未计提信用损失准备。

税法规定，国债利息收入免交所得税。

（2）甲公司2×18年发生研发支出500万元，其中按照会计准则规定费用化的部分为200万元，资本化形成无形资产的部分为300万元。

该研发形成的无形资产于2×18年7月1日达到预定用途，预计可使用5年，采用直线法摊销，无残值。

税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成资产计入当期损益的，在据实扣除的基础上，按照研发费用的75%加计扣除；形成资产的，未来期间按照无形资产摊销金额的175%予以税前扣除。

该无形资产摊销方法、摊销年限及净残值的税法规定与会计相同。

（3）2×16年12月1日，甲公司购入一项不需要安装的管理用设备，支付购买价款等共计1500万元，甲公司预计该设备使用年限为5年，预计净残值为零，采用年数总和法计提折旧。

税法规定该设备采用年限平均法计提折旧。

假定甲公司该设备折旧年限、预计净残值符合税法规定。

（4）2×18年6月20日，甲公司因违反税收的规定被税务部门处以10万元罚款，罚款未支付。

税法规定，企业违反国家法规所支付的罚款不允许在税前扣除。

（5）2×18年12月10日，甲公司被乙公司提起诉讼，要求其赔偿未履行合同造成的经济损失。

12月31日，该诉讼尚未审结，甲公司预计很可能支出的金额为100万元。

税法规定，该诉讼损失在实际发生时允许在税前扣除。

（6）该公司2×18年利润总额为5015万元，另外由于产业升级调整，自2×19年1月1日起甲公司不再属于高新技术企业，同时根据税法规定该公司适用的所得税税率变更为25%。

其他资料：假设以前年度购买的交易性金融资产项目的公允价值本年未发生变动，甲公司预计在未来期间有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。

要求：
（1）根据资料（1）和（2），确定交易或事项截至2×18年12月31日所形成资产的账面价值与计税基础，并说明是否应确认相关的递延所得税资产或负债及其理由；
（2）分别计算甲公司2×18年12月31日递延所得税负债或资产的账面余额；
（3）计算甲公司2×18年应确认的递延所得税和所得税费用。

【答案】（1）事项（1），以摊余成本计量的金融资产的账面价值=期初账面余额+本期计提利息（期初账面余额×实际利率）-本期收回本金和利息-本期计提的损失准备=1050+1050×5%-1000×6%=1042.5（万元）；在不计提减值情况其下计税基础与账面价值相等，不会产生暂时性差异，不需要确认递延所得税。

事项（2），该项无形资产2×18年12月31日的账面价值=300-300/5×6/12=270（万元），计税基础=270×175%=472.5（万元），该无形资产的账面价值与计税基础之间形成的可抵扣暂时性差异202.5万元（472.5-270），但不应确认相关的递延所得税资产。

理由：该差异产生于自行研究开发形成无形资产的初始入账价值与其计税基础之间。

会计准则规定，有关暂时性差异在产生时（交易发生时）既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，同时亦非产生于企业合并的情况下，不应确认相关暂时性差异的所得税影响。

相应地，因初始确认形成的暂时性差异所带来的后续影响亦不应确认递延所得税。

（2）事项（3），2×18年12月31日，固定资产的账面价值=1500-1500×5/15-1500×4/15=600（万元），计税基础=1500-1500/5×2=900（万元），累计产生可抵扣暂时性差异300万元；
事项（4），其他应付款的账面价值10万元，因税法规定企业违反国家法规所支付的罚款不允许在税前扣除，其计税基础等于账面价值，不会产生暂时性差异；
事项（5），2×18年12月31日，预计负债的账面价值为100万元，因税法规定该诉讼损失在实际发生时允许在税前扣除，其计税基础为零，产生可抵扣暂时性差异100万元；
甲公司2×18年末“递延所得税资产”余额=[300（事项3）+100（事项5）]×25%=100（万元）
甲公司2×18年末“递延所得税负债”的期末余额=45÷15%×25%=75（万元）
（3）“递延所得税资产”的本期发生额=100-30=70（万元）
“递延所得税负债”的本期发生额=75-45=30（万元）
应确认的递延所得税费用=-70+30=-40（万元）
甲公司2×18年应纳税所得额=5015-1050×5%（事项1）-200×75%（内部研究开发无形资产费用化加计扣除）（事项2）-300/5×6/12×75%（内部研究开发形成的无形资产按照税法规定加计摊销）（事项2）+（1500×4/15-1500/5）（事项3）+10（事项4）+100（事项5）=5000（万元）
甲公司2×18年应交所得税=5000×15%=750（万元）
甲公司2×18年所得税费用=750-40=710（万元）
相关会计分录：
借：所得税费用710
递延所得税资产70
贷：应交税费——应交所得税750
递延所得税负债30
【考点归纳】与合并相关的递延所得税确认
（1）以控股合并方式完成的非同一控制下企业合并中，购买方取得的被购买方可辨认资产按照购买日的公允价值确认和计量，但这些资产的计税基础未发生变化，上述差异大多为应纳税暂时性差异，应按照会计准则的规定确认递延所得税负债。

（2）以吸收合并方式进行的同一控制下企业合并，在合并不满足税法规定的免税条件时，合并方取得的被合并方资产的计税基础应调整为该等资产的公允价值，由于通常情况下资产的账面价值小于按照公允价值确定的新的计税基础，上述差异为可抵扣暂时性差异，应按照会计准则的规定确认递延所得税资产。