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贝洪俊： 关于建立我国政府会计概念框架的设想
关于建立我国政府会计概念框架的设想
贝洪俊
（ 浙江万里学院商学院 浙江 宁波 !"#"$% ） 摘要： 本文在借鉴西方财务会计概念框架的基础上， 提出在我国建立政府会计概念框架的设想， 并论述了我国建立 政府概念框架的必要性与可行性， 旨在为理论和实务工作者解决中国预算会计改革问题提供了一个框架和构想。 关键词： 政府会计 概念框架 会计准则
一、 西方财务会计概念框架的由来及作用 （ 一）财务会计概念框架的涵义 传统的会计理论概念明显落后于客观经济形势的发展变化。 ($ 年代以后， 美国等西方国家的 经济生活中出现了许多新事物， 给会计实务提出了许多新的课题， 如企业兼并、 融资租赁、 物价变动影响和国际结算等。 因此， 迫切需 要新的会计技术方法和新的会计准则。 正是为了解决经济环境的发展变化给会计实务带来的新问题， 纠正会计实务中处理程序和处 理方法上的不一致或出现的分歧， 为进一步发展会计准则提供一个具有充分说服力的理论依据， 美国财务会计准则委员会 （ )*+,） 并将其研究成果陆续以 “ 财务会计概念公告”等文件形式予以发布。到 -$$$ 于 ($ 年代中期率先展开对财务会计概念框架的研究， 年已经发布了《 企业编制财务报告的目标》、 《 会计信息的质量特征》、 《 企业财务报表的要素 》、 《 非营利机构编制财务报告的目 的》、 《 企业财务报表项目的确认和计量》、 《 财务报表的各种要素》、 《 在会计计量中使用现金流量信息和现值》等七个文件。随后， 并发布 英国、 澳大利亚、 加拿大等国家的会计职业团体和国际 会 计 准 则 委 员 会 （ .*+/）也 都 先 后 对 财 务 会 计 概 念 框 架 进 行 了 研 究 ， 了一系列阐述财务会计概念框架的重要文件和报告。那么， 财务会计概念框架究竟是什么， 为什么这个问题的研究引起了各国会计界 的关注和兴趣， 按美国财务会计准则委员会的定义， 它是一个章程、 一套目标与基本原理互相关联的有内在逻辑关系的体系。这一体系 能指导前后连贯的会计准则， 并指出财务会计与财务报表的性质、 作用与局限性。也就是说， 概念框架是一个由相互关联的目标和基本 概念组成的协调一致的系统， 是用来指导并评价会计准则的基本理论结构。它一般以财务会计的基本假设为前提， 以目标为导向， 而形 成的一套相互关联、 协调一致的概念或理论体系。 （ 二）财务会计概念框架的作用 财务会计概念框架在会计体系中的重要地位已得到越来越多的国家的承认。实践证明， 财务 评估和修订会计准则时 会计概念框架在建立和完善会计准则过程中具有非常重要的作用： （ " ）它能够为会计准则制定机构在制定、 提供指南， 以保证会计准则的一贯性和系统性； （ - ）在缺乏权威性文件的情况下， 它能够为人们分析新的或正在出现的财务会计和 为会计人员进行职业判断提供理论依据； （ % ）有助于会计信息使用者更好地理解 报告问题提供参考依据； （ ! ）在编制财务信息时， 财务报告所提供信息的目的、 内容、 性质和局限性， 使其能据以做出恰当的分析判断和正确的经营决策； （ # ）由于概念框架能够促进 会计准则的一贯性与会计实务的合理性， 它可以提高财务报表的可比性， 促进使用者对财务报表的理解并增强使用者的信心； （ ’） 概念框架是会计理论与实务有机结合的一个典范。一方面， 概念框架的许多内容来源于对实践的归纳、 总结， 对实践具有指导作用； 另一方面， 对会计理论来说， 概念框架比较具体， 更重实践， 具有更强的可操作性， 因而成为理论与实践的连结点； （ ( ）通过财务会计 概念框架的研究， 既可充分肯定传统会计理论中仍适用的合理部分， 又能及时展示社会经济环境变动情况下会计理论研究的最新成 果， 从而不断地推动会计理论研究向纵深发展。 （ 三）财务会计概念框架与财务会计理论的关系 传统的财务会计理论侧重于描述性， 缺乏一套首尾相应的理论框架。概念框 架应该内涵于财务会计理论体系之中， 但两者并不是一个层面上的范畴。会计理论的目标是解释和预测会计实务。概念框架主要是 反映财务会计特别是财务报告所赖以建立的基本概念以及它们之间的内在一致的联系，建立这种规律性的联系是为了不断完善会 计准则和财务报告， 即用来指导准则和报告应当如何， 而不只是为了解释和预测未来的会计准则和财务报告是如何。可能这也正是 西方学者没有使用 “ 知识体系”而是选择 “ 概念框架”的一个原因， 概念框架充其量只能称之为 “ 次级理论”。 为此， 在构建财务会计 概念框架时要注重推理、 把握经验， 尽量把概念框架构建成浑然一体、 协调一致、 首尾统一的知识体系。 （ 四）财务会计概念框架与 《 企业会计准则》的关系 我国对财务会计概念框架的研究起 步 较 晚 ， 会计准则的建设尚处于初级 《 企业会计准则》和 "&&( 年起陆续公布的具体会计准则两部分构成。前 阶段。从目前的会计准则体系来看， 它是由 "&&! 年实施的 者又称基本会计准则， 是制定具体会计准则所依据的基本会计规范。 就其功能来讲， 类似于西方国家的财务会计概念框架； 后者即为 作者简介： 女， 黑龙江齐齐哈尔人， 浙江万里学院商学院副教授 贝洪俊 （ "&’% —），
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财会通讯
・学术 !""# 年第 ! 期

国际会计惯例所指的会计准则。这种将会计准则所依据的理论体系， 没有采取财务会计概念框架形式， 而是采取基本会计准则形式 的做法值得探讨。笔者认为， 我国具体会计准则的理论依据应采用财务会计概念框架形式。主要理由是： （ ! ）基本准则一般是粗线 条、 抽象化的， 侧重于一些基本会计概念的简要描述， 有的条款不可避免地让人一时难以理解和接受； 而概念框架则可以对其概念所 隐含的一些重要理论问题加以充分论述和详细说明， 即使一些深奥的理论问题， 也会变得易于理解； （ " ）我国的基本准则是会计准 则的组成部分， 具有强制性， 是以行政命令的方式进行会计理论说明。虽然可以回避概念之争， 但由于不可能有充分论证， 容易让人 误解为以 “ 长官意志”代替学术争鸣； 而概念框架只是制定和理解会计准则的理论指南， 是独立于会计准则的理论体系， 并不具有强 制性， 实际上建立财务会计概念框架的过程， 也就是对有关的会计基本理论问题进行充分论证并指明主流观点的过程； （ # ）以准则 的形式表达会计基本理论， 也会使基本准则与具体会计准则之间的重复、 矛盾难以避免， 这在我国的 《 企业会计准则》和已发布的具 体会计准则中已经屡见不鲜； 而以财务会计概念框架取代基本会计准则， 既可以摆脱当前 《 企业会计准则》不伦不类的尴尬境地， 又 美、 英等西方发达国家， 以及国际会计准则委员会都是把财务会计概 能解除会计实务界无所适从的困惑； （ $ ）从国际会计惯例上看， 也要制定我国的财 念框架独立于会计准则予以发布， 这种成功的经验值得我们借鉴和学习； （ %）从前瞻性和国际协调的观点出发， 务会计概念框架。当前美国、 英国、 加拿大、 澳大利亚等国家以及国际会计准则委员会也都有自己的概念框架。 总之， 基于概念框架本身的性质与作用， 从我国已经制定的若干具体会计准则和 !&&# 年 ’ 月实施的所谓基本准则之间所出现 的一些不协调的规定来看， 修订基本准则、 提高具体准则的质量， 应当是一项具有深远意义而又有现实意义的举措。当然， 修订之后 的基本准则是继续称其为基本准则还是称作概念框架， 笔者认为这并不重要， 只是称谓不同而已。国际上其他国家的概念框架在名 称上也各不相同。如， 英国称为 “ 财务报告原则公告”， 美国称为 “ 财务会计概念公告”， 我国如果称为 “ 基本准则”也未尝不可。由 此可见， 企业会计改革的经验教训不能不为政府会计改革所借鉴。因此， 建立政府会计概念框架对指导和推进政府会计改革具有纲 领性意义。 二、 构建我国政府会计概念框架的必要性与可行性 （ 一）建立政府会计概念框架的必要性 当然， 制定和颁布事业单位会计准则是必要的， 问题在于它的内容。当前， 与会计和财 务报告准则相关的基本概念是世界各国财务会计准则制定机构共同关注的问题。但所有的准则制定机构又不把财务会计基本概念 作为准则。 它们发布概念公告、 研究财务会计基本概念是为了指导会计准则的制定， 使制定的会计准则具有一个逻辑合理、 首尾一贯 的概念基础， 并不是为了规范会计与财务报告实务， 或解决其中的具体问题。但是， 我国企业会计准则除了对准则做出规定外， 其中 相当一部分内容是针对基本财务会计概念而规定的。而目前实行的 《 事业单位会计准则 （ 试 行 ）》基 本 上 是 抄 袭 了 《 企业会计准 则》， 其整个内容和结构与 《 企业会计准则》并没有区别。 《 企业会计准则》科学合理的部分， 在制定事业单位会计准则时理所当然 可以借鉴和吸收， 但在内容上是否也要把会计基本概念罗列进去， 这就值得我们反思。 《 企业会计准则》颁布至今已有十余年的时间 了， 期间要求修正的呼声很高， 这个问题也必须引起政府会计准则的专家、 学者的足够重视。 但是， 我们也应该看到这样的事实， 我国 不论是企业会计还是政府会计， 目前仍处于不断的改革和完善之中， 不仅对整个规范体系如何建立的认识不统一以外， 就是对基本 概念的认识也有相当大的差别。如， 在政府会计中， 究竟是采用净资产概念还是用基金余额概念就有争论， 至于收入、 支出概念的定 义问题也争论不休， 很难取得一致的意见。 对于一些体现政府会计规律性和最基本特征的规范， 会计法律中无法做出明确规定。因为法律规定既具有强制性， 又具有广泛 适用性， 它不仅适用于政府单位， 也适用于其他所有会计主体， 而不同会计主体的业务活动和会计核算各有特点， 很难对政府单位本 身的会计与财务报告行为作专门的规定； 会计制度的实务性很强， 它直接指导会计实务操作， 如果在会计制度中写进诸如会计的目 标、 会计的基本假设、 会计的基本要素、 会计要素的确认基础和计量属性、 财务报告原则和信息的质量特征等一般规范性的内容， 与 具体的交易或事项处理方法和程序无法直接挂钩、 协调， 容易形成概念与具体规定的拼凑。如果将这些内容以政府会计概念框架的 形式反映出来就显得科学合理。 对事业单位会计与财务报告规范就拟订了 《 事 （ 二）建立政府会计概念框架的可行性 我国在 !&&( 年的预算会计制度改革中， 业单位会计准则》 （ 试用）， 并在第一条中明确指出 “ 根据 《 中华人民共和国会计法》， 制定本准则”。 《 事业单位会计制度》中也指 出， “ 为了贯彻 《 事业单位会计准则》， 规范事业单位会计核算， 制定本制度”。笔者认为， 财政部似乎应该考虑制定一份对各级人民 政府财政活动和各事业单位、 行政单位的事业行政活动的会计与财务报告均具有约束力和指导意 义 的 政 府 会 计 概 念 框 架 （ 或称基 本准则）， 而不应只就事业单位单独制定会计准则。因为尽管事业单位与行政单位之间在具体的财务收支范围和内容、 会计核算的 特点等方面都有一定的差别， 但它们的性质、 组织目标、 财务收支和会计核算等基本特征却是相同或相似的， 没有必要专门为事业单 虽然对财政总预算会计和行政单 位制定会计准则， 对行政单位会计和各级人民政府财政会计没有进行原则性规范。!&&( 年的改革， 位会计也分别提出了要进行原则性的规范， 但它们都被置于会计制度中。 如， 《 财政总预算会计制度》、 《 行政单位会计制度》的前七 章都分别对总则、 一般原则、 资产、 负债、 净资产、 收入和支出进行规范， 第八章才是 “ 制度”的内容。 这种对预算会计制度改革采取两 种不同规范模式的做法， 按财政部的解释是， 事业单位所属行业复杂多样， 各行业的会计特点突出， 又有共同的规律性的内容。 所以， 才把这些共同的规律性的内容抽象出来， 形成事业单位会计准则。但是， 各级政府财政和各类行政单位会计也有其特点和共同的规 律性的内容， 完全也可以抽象出来， 形成财政总预算会计准则或行政单位会计准则， 而不应与会计制度混合在一起。再者说， 事业单