作业成本法

• 作业成本（动因）到产品的分配：人数
作业成本
分配依据
居住房屋
居住人数
看有线电视
看电视的人数
网上冲浪
上网的人数
吃饭
吃饭的人数
一、作业成本法概述
（一）竞争与作业成本计算法
二十世纪七十年代以来，随着社 会化大生产和劳动生产率的迅速提 高，竞争日趋激烈。买方市场逐步 形成，从而要求企业提供更加多样 化和更具个性的产品和服务。
工艺复杂、产量低的C产品，事实 上没有承担其应分配的成本份额，而工艺 简单 、产量高的B产品则承担了过多的成 本份额。
“我们在制定价格的过程中，依据了 错误的成本信息”。
成本扭曲导致价格扭曲。公司将B 产品的价格定得偏高，而C产品的价格 则偏低。
这样一来，竞争对手总是可以把与B 类产品相竞争的产品价格压得很低；与此 相反，由于公司C类产品的成本估计偏低 ，所以竞争对手没有太多的生存空间，而 以低成本制定的偏低价格，则让C类产品 在市场上异常火爆。
“管理会计”
【本科生教学】
第三章：作业成本计算法
一、作业成本计算法概述 二、作业成本计算法的基本理论 三、作业成本计算
开篇案例：租房的故事
张三、李四和赵五在大学里是朋友，他 们决定在二年级时共同租房，并且平摊每 月的成本，具体如下：
1、房租和杂费
570元
ቤተ መጻሕፍቲ ባይዱ
2、有线电视费
50元
3、互联网费
40元
4、伙食费
（二）产品成本的经济实质
提示：传统成本计算法和作业成本计算法对成本
经济实质的理解不同。
传统成本计算法认为，成本的经济实质是生产经营 过程中所耗费的生产资料转移的价值和劳动者为自己 所创造价值的货币表现，即C＋V。
作业成本计算法认为，企业管理深入到作业层次以后 ，企业成为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合 体，从而形成了一个由此及彼、由内向外的“作业链 ”
$215 $310
$375
$900
• 不精确的成本分配系统
•
$300 $300
$300
$900
• 差异
$(85) $ 10
$ 75
$0
• 两种成本系统每月的总成本是相同的（900元）。
• 唯一的不同是900元如何在三位朋友之间进行分配。张三被 多计的85元肯定等于李四和赵五被少计的成本10元+75元
解决方案
为什么会这样呢？三个朋友最初同意平摊 费用，但是不久后他们发现他们不能平等地 分享三项昂贵的活动：看有线电视、网上冲 浪和吃饭。因此平摊这些费用是不公平的。
三位室友可以采用一种精确的分配方法， 更好地将这些费用按照每个人分享的活动来 分配。这意味着将有线电视费在张三和赵五 之间分摊，将高速互联网费用分配给李四， 李四和赵五分别承担伙食费的1/3和2/3。下 表比较了精确系统和不精确系统的结果。
(3) 在企业按照不同需求层次组织多品种产品生产时， 成本信息应有助于确定某些特殊用户订货产品的价格；
(4) 成本信息应有助于考核企业的业绩，衡量企业在各 个制造环节的耗费并进一步为降低产品成本提供依据。
在变化了的制造环境下，传统的成本计算将会扭 曲成本信息甚至使成本信息完全丧失决策相关性
主要表现在以下几个方面：
（二）作业成本法概述
第三、为满足上述管理的需要，企业的制造系 统在产品订单（即外部顾客需求）的拉动下弹性地 组合为若干个紧凑有效的制造中心；每个制造中心 又由于生产过程中各作业特性不同，被区分为一个 一个作业中心，每个作业中心负责完成某一项特定 的产品制造功能。。
第四、企业行为转化为作业中心（或作业）行 为，考核作业中心（或作业）的耗费乃至制造中心 的耗费也成为成本会计的职能。
240元
• 月成本总计
900元
每位室友分摊300元（900元/3）。
矛盾
前几个月大家相安无事。后来张三召集 了一个会议：“因为我已开始在快餐馆吃饭 ，所以我不应再分摊伙食费。”李四接着说 ：“我忙于学习和网上冲浪，没有时间看电 视。我不想再支付有线电视费了。”然后， 他继续说：“赵五，既然你的女朋友小丽经 常在这儿吃饭，你应付双份伙食费。”赵五 反驳到：“李四，如果你觉得应该这样，那 么你应该支付互联网的费用，因为只有你一 个人使用互联网。”
刘先生纳闷的是，竞争对手B类产品的价格 似乎总比公司的低。
不知为何，竞争对手似乎总是可以压 低B产品的价格，让我们处于被动的局面。
“应该说，我们的生产效率未必比竞争对 手低，而且我们刚上了一套计算机控制的 制造系统”。
此外，C产品是公司获利的重要来源，“ 但从市场情况看，我们已经多次提高了C产 品的价格，公司毛利已很高了，但价格任 然比竞争对手低，客户依然络绎不绝”
（一）竞争与作业成本法
1、市场需求的这种变化，对传统生产组织形式提出 了挑战。企业不得不放弃传统组织形式下大量大批 生产产品以待销售的习惯作法，改为采用能对顾客 多样化、日新月异的需求迅速作出反应的弹性制造 系统(FMS)。
2、在这种制造系统中，生产程序经常根据顾客的需 要进行调整。为了避免积压不受顾客欢迎的产品， 企业一般按定单适时组织生产。这样，一方面，企 业应以品种多、质量优、功能强去争取尽可能多的 产品定单，以增加产品销售收入；另一方面，企业 则应采用适时制的(Just in Time)生产方式降低成 本，增加利润。
作业成本法
资源
作业1 作业2 作业3 作业n
产品
资源动因
作业动因
租房故事的ABC
• 资源：房租和杂支、有线电视、高速互联网、伙食
• 作业：居住房屋数量（人数）、看有线电视（次数/ 人数）
、网上冲浪（次数/人数）、吃饭数量（次数 /人数）
• 产品：（成本对象）张三、李四、赵五
• 资源成本（动因）到作业的分配：直接对应
精确的计算结果
张三 李四 赵五 合计
• 精确的成本分配系统 1、房租和杂费 $190
$190
$190
$570
2、有线电视费
25
—
25
50
3、互联网费
—
40
—
40
4、伙食费
—
80
160
240
-----------------------------------------------------
• 合计
每完成一项作业要消耗一定的资源，而作业的产 出又形成一定的价值，转移给下一个作业，按此逐步 推移，直到最终把产品提供给企业外部的顾客，以满 足他们的需要。
6、此时，成本管理工作的重点在于分析、区分作业 类型并衡量各种作业所耗资源的价值
（二）决策有用性与作业成本计算法
• 作业成本法强调的决策相关性是指基于作业基础计 算出的成本信息能满足企业生产经营决策多方面的 需要
(1) 成本信息应有助于相对准确地确定期末存货的价值 从而有助于提供企业的财务状况；
(2) 成本信息应有助于相对准确地确定已销商品成本， 从而有助于核定企业的期间损益；
（一）竞争与作业成本法
4、适时制的(Just in Time）：相对于传统的生产 方式而言，适时制的生产方式要更多地组织、协 调产品的生产工作，并为此发生资源耗费，增加 企业间接费用；同时也要求企业内部不同工序和 环节紧密相扣、适时相接。
5、这一切都要求成本管理深入到作业层次，把企业 生产工序和环节视为对最终产品提供服务的作用， 把企业看成是为最终满足顾客需要而设计的一系 列作业的集合。
二、作业成本计算法的基本理论
作业成本法是把企业消耗的资源按资源动因分配 到作业，把作业收集的作业成本按作业动因分配 到成本对象的核算方法
作业成本核算的基础是“成本驱动因素”理论：生 产导致作业的发生，作业消耗资源并导致成本的 发生，产品消耗作业。
由此可见，作业成本的实质就是在资源耗费和产 品耗费之间借助作业来分离、归纳、组合，然后 形成各种产品成本及不同管理成本，是一种融成 本计算与成本管理为一体的管理方法。
（一）作业成本计算法的目标
作业成本计算法以更加符合现实，结果也 更加精确的成本分解替代了简单的成本分配。
作业成本计算法的目标： • 区分增值作业和不增值作业，消除不增值作业成本
并使低增值作业成本达到最小。 • 引入效率与效果，使低增值作业成本向高增值作业
成本转换，从而使经营过程中展开的增值活动衔接 流畅，以改善产出。 • 根除由不合理的假设与错误的成本分配造成的扭曲
（二）作业成本法概述
第五、此时、成本会计的目标呈现多元 化：既要满足企业作为主体对外报告的需要 ，又要满足企业不同管理者作为主体对内管 理的需要；成本会计的对象也从最初耗费形 态的各种资源，到作业、作业中心、制造中 心乃至最后的产品。
显然，传统成本计算方法很难满足如此 多层次管理的计算需要。
现代制造业中间接费用的比重极大增加 间接费用的结构和可归属性也发生了很
• 通过对作业动因的分析，可以揭示哪些作业是多 余的，应该减少，哪些作业是关键作业，应该密 切注意其变化等等，能够实现经营过程的分析及 控制
• 例如，货物的件数可以作为分摊装卸作业成本的 动因，搬运次数等等
• 例如产品设计作业中心作业动因的计量可以选择 为产品种类、零部件种类、设计工时等，销售作 业中心作业动因的计量可以选择为广告次数、销 售员工人数、销售合同数等。
（二）作业成本法概述
1、作业成本管理工作的重点
在于分析、区分作业类型并衡量各种作业所耗 资源的价值。
第一，要求成本会计追踪资源到每一项作业， 选择合适的标准并将资源耗费价值计入每种作业， 以此作为比较作业贡献、进而寻求降低成本方法的 直接依据。
第二，区分作业的结果也促使企业优化作业组 合，采用合理的生产程序以降低总的资源耗费和成 本。例如采用价值工程来消除每项作业的多余功能 ，消除所有不能为产品带来必要功能的作业；再如 采用流程再造（BPR）重新组合增值作业，以提高 生产和管理的效率。
首先，传统成本计算在将间接费用计入最终产品(或服务方面) 采用单一的标准，并假定间接费用的支出有助于生产，这种情 况在现代制造业中已发生改变。
其次，传统成本计算将间接费用按直接人工工时或机器工时分 配给最终产品或服务，必然会导致生产数量多的产品要负担较 多的间接费用，而生产数量少的产品则负担较少的间接费用
• 几个关键概念
– 作业 – 资源 – 成本对象 – 资源动因 – 作业动因
• 作业
• 指相关的一系列任务的总称，或指组织中 为了某种目的而进行的消耗资源的活动。 作业是最小的成本归集的单元。例如装卸 、包装、检验、以及指企业生产过程中的 各工序和环节等。
• 资源
• 是指企业生产经营过程中，消耗的人力 、物力、财力。例如资源包括原材料、 燃料动力，人员、场地、机器设备、以 及各种相关费用等。
这种分配方式只有在假定间接费用随产量变动而变动的前 提下是合适的
最后，成本计算方法的决策相关性还表现在确定系统化考核指 标上。传统成本计算虽然也有科学的责任会计系统和标准成本 计算方法等与之相适应来实现这一目标，但这些方法在成本性 态上缺乏必然的联系，这也要求采用一种新的成本计算法实现 这些方法的融合
• 与某项作业直接相关的资源应该直接计 入该作业，如果一项资源支持多种作业 ，那么应当使用资源动因将资源分配计 入各项相应的作业中去。
•成本对象
• 为了计算产品成本而确定的归集生 产费用的各个对象，也就是成本的 承担者。
资源动因
• 资源动因就是根据作业使用资源的情 况把资源费用分配到作业上的一种分 摊手段。
大的改变
可见，现代企业发生了引人注目的变化：
作业观念已引起所有企业管理上的 重视
制造过程中间接费用的比重和结构 发生的变化促使人们对间接费用分 配方法进行深入思考 这两个变化直接引发作业成本 计算法的产生。
案例与思考 问题的提出
甲公司有A、B、C三种主打产品。 B产品是公司产量最高的产品，让CEO
难道竞争对手对这个市场不感兴趣？
整个市场形势让人感到迷惑不解:
B产品产量大，价格却上不去；C产 品的毛利已经很高了，但好象还有提价的 空间。
公司新上任的CFO莫先生，通过数周 的工作，解开了这个谜。
结果令人吃惊
公司高估了产量高、工艺相对简 单的B产品的成本，同时大大低估了C 产品的成本。
也就是说，成本在B、C两种产品之 间没有得到合理的分配。
• 资源动因可以用于评价作业使用资源 的效率，可以揭示那些资源需要减少 ，那些资源需要重新配置，最终决定 如何改进和降低作业成本。
• 例如，产品质量检验工作（作业）需 要有检验人员、专用的设备，并耗用 一定的能源（电力）等
作业动因
• 作业动因就是根据产品耗用作业的情况把作业成 本分配到产品上的一种分摊手段。