新会计准则下的会计职业判断

基于新准则的会计职业判断研究
西南财经大学会计（研究生）课程论文
【摘要】我国新颁布的会计准则在保持与国际会计准则趋同的同时，又体现了中国自有的特色。

新企业会计准则规定了一般会计处理原则，但对具体会计处理方法不做明确规定。

这样一种扩大会计职业判断空间的制定思路，使得会计业务的处理将更多地需要会计人员运用自己掌握的法律法规、实践经验和业务知识等进行会计职业判断。

本文正是基于新的会计准则，探讨了会计职业判断运用的新发展等相关问题。

【关键词】会计职业判断新会计准则基本准则具体准则
一、会计职业判断概述
（一）会计职业判断的涵义
会计职业判断是指会计人员在面临不确定会计事项的情况下, 按照企业会计准则及其他会计法规的要求, 根据企业的经济环境和经营特点, 利用自己的专业知识和职业经验, 对会计事项处理和财务报告编制应采取的原则、方法、程序、政策等方面进行判断与选择的过程。

会计职业判断贯穿于会计的确认、计量、记录和报告的全过程，其反映的是会计从业人员对不确定环境或某些特定情况作出合理决策的能力。

（二）会计职业判断存在的原因
1、交易或事项的模糊与不确定性需要会计职业判断
企业会计反映是对企业过去经营成果的反映；但由于企业经营的连续性，许多反映的方式也要视企业对未来的估计结果而定。

对未来的不同估计将导致不同的判断结果，有些经济业务在过去已经发生，但对企业财务报表的影响还要看未来事项是否发生，如“或有事项”的确认就要依赖会计职业判断。

在客观生活中，
一事物与它事物的区别很多是表现在量的差异上，量变最终导致质变。

质变是一项交易或事项实质内容的改变，它会改变交易或事项在会计反映中的定位。

质与量的分界点在哪里呢？这是难以确认的。

在这里也就是说，交易或事项的实质内容是难以辨认，即交易或事项具有模糊性。

比如企业的资产减值，由于企业资产的价值是不断波动的，而减值的过程是企业经营过程中日积月累的结果，何时减值真正发生?这就需要会计人员作出判断了。

2、会计准则的运用需要会计职业判断
会计准则的运用即会计人员在面对经济业务事项时要合理运用相应的准则或制度。

会计准则中的相关性原则要求会计人员判断哪些会计信息是与财务会计报告使用者的经济决策相关的；而实质重于形式原则要求当交易和事项的经济实质与其外在表现形式不一致时,应注重经济实质。

这些都需要通过专业分析和判断以保证会计信息的可靠性。

同时会计准则还赋予了会计单位选择会计方法的权利，会计人员根据以往的职业经验进行判断。

如，通过判断经济业务事项的实质更倾向于哪一方，来决定以何种方式反映表达事项，进而决定经济事项在会计反映体系中的具体去向。

3、一些经济业务事项没相应准则更需会计职业判断
目前，我国的会计准则制定方式是一种“救火式”，发现哪里“失火”了，才制定相应的准则去“救火”。

在这样的情况下，准则的制定显然落后于会计事务，因而会存在没有具体准则或制度约定的经济事项，如:合并商誉的处理。

当出现这种情况时，就需要企业的会计人员根据经济事项的性质与会计原则进行相关处理。

（三）会计职业判断的现状
1、会计人员素质不高，职业意识薄弱
受传统文化和计划经济等相关因素的影响，会计人员习惯于根据会计制度的规划作简单的是非判断。

在原国家统一会计制度下，会计人员只需“照葫芦画瓢”，不善于用职业判断去思考和处理复杂的会计业务，进行职业判断的意识很薄弱。

2、会计人员的职业道德水准不高
在会计处理中，一些会计人员为了牟取私非法利益，违背职业道德，滥用职
业判断粉饰报表，调节企业的利润。

利用职业判断空间肆意操纵利润，这样的事件时有发生。

3、会计教育缺乏职业判断能力的培养
在高校的会计教学中，没有始终贯彻培养学生的会计职业判断能力，学生在接触实际工作中不能恰当运用会计职业判断来适应复杂的会计环境。

4、会计法律制度不完善，会计职业风险过低
对于上市公司会计信息制度安排涉及到了比较全面的法律法规，但是在实践过程中，有关会计信息的相关规定却没有得到有效执行。

法律法规的不完善很容易导致公司会计人员在进行职业判断时毫无顾忌。

二、会计职业判断在新会计准则中的运用
在我国，会计职业判断经历了从无到有，从少到多的过程。

在我国实行行业会计制度期间，基本不涉及职业判断问题。

在旧的会计准则下，职业判断的领域有:①会计原则的运用; ②会计政策的选择; ③会计估计的运用。

2007年新的会计准则的颁布，扩大了会计职业判断的范围，增加了会计人员的职业判断空间。

从基本准则到具体准则, 从会计确认、计量到报告各个环节均有涉及会计职业判断的问题, 会计职业判断贯穿于整个会计活动的全过程。

新会计准则中涉及会计职业判断的方面很多，如持续经营假设、会计分期、可靠性与相关生的权衡、实质重于形式、公允价值等都会与会计职业判断有联系。

本文将只对新准则体系中增加的重要会计职业判断进行阐述。

（一）新基本准则中涉及的会计职业判断
1、对会计要素确认的职业判断
确认是判断企业发生的经济业务能否进入及何时进入会计系统, 并作为何种会计要素, 通过哪个会计科目加以反映的过程。

旧基本准则除了对收入要素规定了简单的确认条件以外, 对其他五大会计要素只进行了定义, 没有关于如何确认的内容。

新基本准则对资产、负债、收入、费用四要素的界定均引入了“经济利益流入”或“经济利益流出”的概念, 并增加了四要素的确认条件。

这些都需要会计人员结合企业所处的环境和具体业务进行具体的判断。

2、对会计计量属性的职业判断
计量是关于会计事项计量基础或计量属性的判断。

旧基本准则中,会计计量基础只有一个,即历史成本,是不需要判断的。

而在新基本准则中,除了历史成本以外,又引入了重置成本、可变现净值、现值和公允价值四种计量属性。

新引进的四种计量属性在具体运用时都需要会计人员的职业判断,下文以公允价值和现值来说明。

（1）公允价值
公允价值是在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行的资产交换或债务清偿的金额。

新准则体系在《金融工具确认和计量》、《投资性房地产》、《企业合并》、《债务重组》和《非货币性资产交换》等17个具体准则中均允许有条件地采用公允价值计量。

首先公允价值的应用条件需要会计职业判断。

公允价值是否公允,关键是看公允价值是否存在于活跃的交易市场中。

但活跃的交易市场是否存在?怎样判定市场是活跃的？这都需要会计人员具备很高的职业判断技术和能力才能作出正确的判断。

例如在《投资性房地产准则》中，企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，只有当有确凿证据表明其所有的投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得时，才可采用上述方式。

这些公允价值应用的前提是否具备，在一定程度上需要会计人员的职业判断，因为在判断这些前提与假设的合理性时，会计人员需要关注企业所处的个别经济环境、当前市场条件、经济业务的实质属性等多种因素。

会计人员对这些内外部信息的整理、分析和判断都带有不同程度的主观性，需要更多的职业判断。

其次，公允价值的确定过程离不开会计职业判断。

确定公允价值的实务操作中，若不能取得资产或负债的市场价格，一般会通过对预期未来现金流量进行折现来估计公允价值。

在这种情况下，需要企业管理者和会计人员对以下因素作出判断和估计：未来现金流量，或在更复杂的情况下不同时期的未来现金流量的序列；对现金流量的金额或时间上可能变动的期望；反映无风险利率的货币时间价值；包含资产或负债固有的不确定性的价格；包括非流动性和市场不完美在内的、有时难以定义的其他因素等等。

显然，此时公允价值的合理确定有赖于会计人员的职业判断能力。

（2）现值
新准则体系还全面引入了现值这一计量属性。

现值可广泛用于资产、负债、收入等要素的计量。

现值由两个因素决定, 即“预计未来净现金净流量”和“折现率”。

这两个因素均需要会计人员运用估计和判断加以确定。

其中,“预计未来净现金净流量”需要会计人员根据生产经营活动的实际状况以及未来经营环境的变化趋势来预测判断; 而折现率是反映当前金融市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率, 也是企业投资时所要求的必要报酬率。

“资产特定风险”和“必要报酬率”的确定均给会计人员留下了一定的职业判断空间。

（二）新具体准则中涉及的会计职业判断
1、《资产减值准则》中的会计职业判断
《资产减值》准则中涉及的会计职业判断最多, 归纳起来主要有以下几点: （1）资产可能发生减值迹象的判断
《资产减值准则》规定了七条资产可能发生减值迹象的判断标准, 每一条都需要会计人员运用职业判断, 尤其是前三条。

“资产的市价当期大幅度下跌,其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌” , 其中“大幅度”的参考比例是多少? “明显”的数量标准又是多少,《应用指南》中也没有给出, 这些都需要会计人员凭以往的经验再结合企业的具体情况自主作出判断。

对“企业经营所处的经济、技术或者法律环境以及资产所处的市场在当期或者在近期发生重大变化, 从而对企业产生不利影响”以及“市场利率或者投资报酬率在当期已经提高, 从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率, 导致资产可收回金额大幅度降低”的判断, 更需要会计人员具有高瞻远瞩的战略眼光和丰富的知识与经验的积累才可以做到。

而且新准则仅列出了一些表明资产可能发生了减值的迹象，但不可能穷尽所有迹象，所以实际中仍需要会计人员根据经验及外界因素进行判断。

（2）资产可收回金额的认定
《资产减值准则》规定, 可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

资产的公允价
值、处置费用、预计未来现金流量的现值都需要会计人员的职业判断确定。

而且在实务中有例外或者做特殊考虑的情况也要求会计人员较高的职业判断水平。

（3）资产组的认定
旧准则对八项资产减值准备都要求以单项资产为基础计提, 但在实务中, 许多固定资产、无形资产等难以单独产生现金流量, 要求以单项资产为基础计提减值准备在操作上有困难。

所以新的《资产减值准则》引入了“资产组”的概念。

资产组是指企业可认定的能够独立于其他资产或资产组产生现金流入的最小资产组合。

对资产组的认定, 应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或资产组的现金流入为依据。

那么, 某资产组产生的现金流量是否独立?该资产组合是否是最小资产组合?各项资产应该以何种方式进行组合(生产线、业务种类、地区或区域)?所有这些都需要会计人员运用职业判断加以确定。

(4)商誉减值的认定
《资产减值准则》规定, 企业合并所形成的商誉, 至少应当在每年年度终了进行减值测试。

商誉不能独立产生现金流量, 其减值测试必须结合相关的资产组或资产组组合进行。

从将商誉的价值分摊至各资产组或资产组组合到估计各资产组或资产组组合的可收回金额, 并与之对应的账面价值进行比较, 确定商誉是否发生减值。

在这一过程中, 需要会计人员运用大量的职业判断。

2、《非货币性资产交换准则》中的会计职业判断
2006年再次修订的《非货币性资产交换准则》启用了公允价值计量模式, 但是, 对采用公允价值计量模式规定了必须同时符合两个条件: “非货币性资产交换具有商业实质”和“换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量”。

关于公允价值的计量问题前已述及, 此处着重探讨关于商业实质的判断。

商业实质是一个全新的会计概念。

它是非货币性资产交换采用公允价值计量模式的必备条件之一。

《应用指南》规定, 当非货币性资产交换具备“换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同”或者“换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同, 且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的”两个条件之一, 便可认定为该交换具有商业实质。

问题的关键是, “资产的未来现金流量金额、时间和风险”怎样准确预计,“显著不同”的判断标准怎样把握,“重大的”的数量标准又应该怎样把握?不同行业、
不同规模、不同性质的企业其判断标准也各不相同。

而对于商业实质的判断, 会计人员是没有经验可供借鉴的, 他们只能根据换入资产的性质和换入企业生产经营活动的特征, 以及换入资产与换入企业其他现有资产相结合所能产生的最大效益来做一个基本的判断, 并为以后的相关判断提供适当的参考。

这都是摆在会计人员面前的现实但艰难的判断。

3、《债务重组准则》中的会计职业判断
新《债务重组准则》在“以非现金资产方式清偿债务”和“修改其他债务条件”两种情况下, 引入了公允价值计量模式。

其中“非现金资产公允价值”的确定方法有三种:①活跃的市价; ②没有活跃市价的, 应当采用估值技术合理确定其公允价值: ③上述两种方法仍不能确定非现金资产公允价值的, 应当根据交易双方自愿进行的、公允的资产交易金额确定其公允价值, 交易双方协议的价格不公允的除外。

上述三种方法中, 后两种需要会计人员运用更多的职业判断。

新准则规定, “修改其他债务条件”的, 债权人(或债务人)应当以修改债务条件后的债权(或债务)的公允价值作为重组后债权(或债务)的入账价值。

涉及或有应付金额的, 或有应付金额按照预计未来现金流量现值来确定。

上述规定同样需要会计人员运用职业判断来确定相关的公允价值或预计未来现金流量现值。

4、《或有事项准则》中的会计职业判断
或有事项是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。

由于或有事项始终是与不确定性联系在一起的，因而企业的或有事项发生以后，其结果如何需要凭借会计人员的较高职业素质做出判断。

例如，或有事项确认的负债不同于真实的负债，真实的负债金额本身是一个实际数，不需要估计，而或有事项确认的负债，其金额是一个估计数。

既然是估计数，那么就需要会计人员做出合理的职业判断进行计量。

再如，或有负债是否需要披露，应判断哪些或有负债属于“极小可能”导致经济利益流出企业的。

从或有负债的披露内容看，新准则规定应披露或有负债预计产生的财务影响以及获得补偿的可能性。

其中，预计对企业财务产生的影响实际上要求会计人员对或有负债的金额做出合理的估计。

获得补偿的可能性也要求会计人员结合对方单位情况做出判断。

或有资产作为一种潜在资产，通常不应在报表
附注中披露，但其很可能会给企业带来经济利益时，应当披露其形成的原因，预计产生的财务影响等。

这条披露原则带给会计人员进行职业判断的是，哪些或有资产属于很可能给企业带来经济利益，而预期对企业财务产生的影响也需要利用职业判断来完成。

5、金融资产或负债中会计职业判断
新准则对金融资产和金融负债进行了重新分类，其规定，企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将取得的金融资产或承担的金融负债在初始确认时分为几类。

较旧准则仅按流动与非流动进行分类，新准则有很大改变，且难度加大，分类标准是自身业务特点和风险管理要求，综合考虑包括持有目的、日常管理方式、活跃市场上有无报价等因素，大大加大了会计人员的判断难度。

比如对持有至到期投资的规定中就有很多需要会计职业判断的空间。

持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

同时，会计人员应注意，如果企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。

如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产。

但是有些情况下除外，比如：①出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。

②出售或重分类是由于企业无法控制，预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。

市场利率变化对该项投资的公允价值有无显著影响、所发生的影响事实是否属于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件的范畴，需要会计人员结合以往的经验和具体情况进行判断。

三、会计职业判断面临的挑战
新会计准则与旧会计准则相比，明显的特征是由规则型导向转变为原则型导向，实现了与国际会计准则的趋同，其在会计理念、体系以及具体内容上都有前所未有的创新。

会计准则的转变加大了会计职业判断的空间，但同时也增大了会计职业判断的难度，对会计人员的职业判断能力提出更高的要求。

（一）讲究以原则为基础
我国原有的会计准则是以规则为基础的，它是规定什么可以做、什么不可以做的会计制度，而此次的新会计准则参照了国际会计准则，国际会计准则最显著的特点就是讲究以原则为基础，允许财务人员根据自己的判断做账，以求财务报表能够更加真实、公允地反映企业的价值。

这种自由度的空间是需要以正确的职业判断为基准的。

（二）更多地强调会计职业判断
现阶段我国企业交易范围日益广泛化和复杂化，客观情况的千差万别及复杂多变，因此不可能存在普遍适用且稳定不变的会计政策和方法，因此新会计准则不再规定具体的会计处理方法，而是给出确认和计量的判断标准，允许会计人员结合本企业的具体情况作出职业判断。

这样就可能出现对同一经济事项采用不同的会计处理方法，增大了会计处理的选择空间，要求会计人员必须学会在诸多的会计方法中选定一种，以合理、有效地反映企业的财务状况与经营成果。

（三）加大了会计从业人员的职业风险
在新会计准则下，会计职业判断的空间增大了，职业风险较以前明显增加了。

目前我国会计从业人员执业水平参差不齐，而会计人员的职业判断应该是建立在深厚的理论基础、广泛的专业知识、良好的职业道德、对市场环境的准确理解和把握的基础之上，只有在此基础上的职业判断才能是科学和准确的。

显然在新会计准则下，会计从业人员的职业风险加大了。

（四）挑战了会计从业人员的知识面
新会计准则新增了生物资产、金融工具系列、石油天然气开采等一系列具体准则，这些准则中大部分知识，都超出了原来会计职业的知识面，如金融工具系列准则，大家对基本金融工具比较熟悉，但对衍生金融工具则相对陌生，如期权的计价、期权价格的影响因素等等都需要具有较好的投资学理论知识才能正确理解。

这些知识直接挑战了现行会计从业人员的知识面，需要会计人员不断更新和扩大自己的知识面。

（五）需要更多其他的技能
新会计准则基本实现了和国际会计准则的接轨，今后中国新的具体准则的出台也必然要和国际会计准则靠拢，则掌握国际财务报告准则及其最新动态有助于
我国会计人员充分理解、接受并掌握新会计准则。

另外，我国加入WTO后，国际贸易日益增多，会计事项也日趋复杂，企业会计逐步实现电算化，对企业会计人员的业务素质要求比以往任何时候都高。

因此，会计人员不仅要丰富和更新在专业领域的理论和知识结构，同时还要掌握与会计工作相关的外语、计算机技术等方面的知识，以增强分析判断能力。

四、新准则下提升会计职业判断能力的对策
（一）建立高素质的会计人员队伍
首先，应该增强会计人员职业判断意识、提高职业判断能力。

树立会计职业判断的意识是正确运用会计职业判断和提高职业判断水平的前提。

职业判断能力的高低是会计人员综合素质强弱的反映，要不断鼓励会计人员加强与本职工作相关的理论知识学习，通晓企业管理、金融证券、风险评估、会计实务、税收法规、软件应用与信息化水平等知识，增强职业判断能力。

其次，应该努力提高会计人员理论素养和知识技能。

会计人员职业素质高低衡量的标准首先是会计人员的会计专业知识，对会计准则精神实质的理解程度决定着会计职业判断的公允性。

所以在对新会计准则宣传的同时要加强会计人员培训工作，认真学习会计基本准则和具体准则，解决新旧会计准则的衔接问题，特别是新会计计量属性的应用及新会计处理方法。

再次，应该重视会计实践活动。

会计专业理论来源于会计专业实践，同时又指导会计专业实践。

广泛的会计专业实践活动有助于对会计专业理论的深入理解和掌握。

最后，必须加强会计人员职业道德建设。

这是会计人员作出客观公正职业判断的前提，目前我国会计人员职业道德水平普遍不高，在会计标准执行最严格的资本市场仍然造假成风，会计信息虚假的披露比比皆是，在这样一个职业道德缺失的背景下，推行公允价值计量、会计估计等新准则将面临道德风险的挑战，职业道德将直接或间接地影响会计人员的职业判断。

客观公正、诚实守信是职业道德的具体表现形式，要求会计人员不夸大、不缩小，不隐瞒，言行一致，实事求是，正确核算，如实反映和披露单位的经济业务事项。

（二）加强会计职业判断的奖惩约束机制。