新企业会计准则与会计职业判断

新企业会计准则与会计职业判断
［摘要］本文首先对会计准则与会计职业判断的关系进行了分析，认为会计准则与会计职业判断不可分离，会计准则的制定与执行都离不开会计职业判断；进而又对新会计准则涉及的会计职业判断进行了分类，以进一步说明会计准则的有效实施离不开会计职业判断；最后提出新形势下提高会计职业判断的两个关键措施。

［关键词］会计准则；会计职业判断；格里沙姆定律
会计职业判断历来是业内学者们较为关注的话题之一，但他们关注的大多是会计职业判断的特征以及进行会计职业判断时应当遵循的原则，而很少有人从会计准则与会计职业判断关系的角度来探讨这一问题。

所以本文就这一问题展开讨论。

一、会计准则与会计职业判断
（一）会计准则与会计职业判断的关系
会计准则与会计职业判断之间的关系是双向的。

一方面，会计职业判断的存在是会计准则存在的原因之一；另一方面，会计准则的制定与执行要依赖于会计职业判断。

1. 会计准则实质上是一种“集体判断”
斯金纳在其《会计准则的演进》一书中指出：“每一项会计准则都是个人意见或判断的替代品，这就是准则存在的意义。

”由于每一个人在进行判断时，不仅要面临环境与经济业务的不确定性、可用于决策的信息的模糊与缺乏所可能产生的这些通常可以意识到的风险，还可能会面临由于自身知识与专业能力的局限而产生的未识别风险，这使得个人做出的判断比整个会计职业界所做出的“集体判断”面临的风险要高。

而会计准则正是以整个会计职业界的“集体智慧”取代每一个会计职业人士的“个人判断”，从而有利于降低个人判断的风险。

同时，会计准则通过为会计职业判断设定一个底线，从而提高了判断的平均质量；当会计人员的职业判断被质疑时，会计准则可以以其权威性为其解决方案的合理性提供支持与保护；会计准则以“集体智慧”为普遍存在的判断问题提供了一种有效的解决方案，并作为一种标准，从而减少了其他会计职业人士进行判断所耗费的时间与精力。

2. 会计准则依赖于会计职业判断
会计准则的制定与执行都要依赖于会计职业判断，没有了会计职业判断，会计准则就会失去其生命力，其有效性和适用性就会大打折扣。

（1）会计准则来源于会计职业判断
正如前面所分析的，会计准则是用会计职业人士的“集体判断”来代替“个人判断”以减少个人判断的风险，当一种会计处理方式逐渐成为一种大家共同认可的、公认的会计惯例时，就成了会计准则的来源。

（2）会计准则的实施本身就依赖于会计职业判断
会计准则制定者对于会计处理所提出的建议中，只有运用会计职业判断才能实施。

如在会计准则内容的一些措辞中，如“重大影响”、“很可能”、“是否”、“有证据表明”等，都需要会计专业人士在进行会计业务处理时，对以上具体情况做出判断，以便采取相应的会计处理方法；而有些会计业务本身就需要运用会计职业判断，如在公允价值计量中，采用的计量方法是未来现金流量的现值时，就需要对未来现金流量以及现金流量涵盖的年限做出估计，还要对采用的折现率做出判断，当一项准则要求做出估计时，那么它的执行效果就与判断的质量密切相关。

（3）企业经济活动及其所面临的环境的复杂性和变动性增强了会计准则对会计职业判断的需求
企业的经济活动是复杂多样的，而且还处于不断变化的过程中，让会计准则涵盖企业的所有活动以及每种活动所面临的所有可能情况是不现实的，也是不可能做到的。

这就要求会计职业人士在处理会计业务时，要根据企业的实际情况，在客观、公允的前提下，做出自己的判断。

特别是由于会计准则的制定需要一个过程，其往往滞后于会计实务的发展，对于新出现的经济业务与新的情况，在原有的会计准则中往往属于“空白与真空地带”，这就更需要会计专业人士充分运用自己的职业判断来客观、公允地反映企业的“原貌”。

（二）会计准则的制定模式与会计职业判断
会计准则的制定模式有原则导向与规则导向之分，而这两种模式对会计职业判断的要求是不同的：纯原则导向的会计准则对会计职业判断的要求较高，它只是对会计实务的处理提供了原则性的指导，要求会计人员将过于宽泛的会计原则运用于具体的会计实务，所以过分依赖于会计人员的职业判断能力；而纯规则导向的会计准则则对具体业务的处理规定得较为详细，几乎涵盖了企业所面临的各种可能情况，可操作性较强，所以不需要会计人员太多的专业判断能力。

同时，这两种会计准则制定模式也各有自己的缺陷，如纯原则导向的会计准则制定模式由于过分依赖于会计人员的职业判断而使得相同经济业务的处理在不同企业间不具有可比性，导致诉讼风险的增加；而纯规则导向的会计准则使得会计人员表面上遵循了准则，但实质上却技术地规避了会计准则的约束，成为其进行利润操
纵的手段。

从以上的分析中可以看出，会计准则的制定模式对会计人员的职业判断能力提出了不同的要求，同时也会带来不同的后果，所以在制定准则的过程中就要既考虑到本国会计人员职业判断能力的实际情况，又要考虑到准则所产生的后果，从而合理安排原则导向和规则导向所占的比例。

我国2006年2月15日发布的新企业会计准则就是权衡以上两方面的因素以后所做出的理性选择，在兼顾原则的基础上适当地考虑了准则的可操作性。

二、新企业会计准则中的会计职业判断
会计准则与会计职业判断，好比一枚硬币的两面，有准则就会有会计职业判断。

新企业会计准则当然也需要会计人员运用自己的职业判断能力来处理具体的交易与事项综观新会计准则，其所包含的会计职业判断共有5大类：
1. 措辞中涉及“判断”用语
这一类会计职业判断，是指在会计准则中明确指出会计人员在处理该事项时，是需要做出判断的，而且在措辞中使用了“判断”二字。

如在资产减值准则中规定：“企业应当在会计期末判断资产是否存在可能发生减值的迹象”；“将总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失”。

又如，在财务报表列报准则中规定：“重要性应当根据企业所处环境，从项目的性质和金额大小两方面加以判断”。

2. 需要在几种备选方法中做出选择的判断
该种判断对同一种业务提出了几种可供选择的方法，但没有为选择提供何者更为合适的明确标准，而是由会计人员根据企业自身的实际情况从中做出选择。

如在存货准则中规定：“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本”。

又如，在固定资产准则中规定：“企业应当根据固定资产所包含的经济利益预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。

可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等”。

3. 条件句是否适用的判断
其所涉及的职业判断要求会计人员对条件句中所涉及的事项做出判断，只有在符合或者不符合条件的情况下，才能采用准则所规定的方法，其与前一种会计职业判断的不同之处就在于其为会计方法的选择提供了明确的标准。

如在无形资产准则中规定，企业无形项目的支出只有在不满足“符合本准则规定的确认条件、构成无形资产成本的部分；同一控制下企业合并中取得的、不能单独确认为无形资产、构成购买日确认的商誉的部分”的条件下，才能计入当期损益，而这要求会计人员首先对这两个条件是否满足做出判断，然后再据以确定所应采用的会计
方法。

4. 词语的含义本身明确要求会计人员做出判断
这种形式的判断并没有使用“判断”的字眼，但却使用了其他形式的具有判断意味的词语，如“重大”、“估计”、“预计”或“重要”之类的表述。

如在资产减值准则中，规定对于重大的资产减值，应当在附注中披露资产（或者资产组）可收回金额的确定方法，这时就要求会计人员对某项资产减值是否“重大”做出判断，从而决定是否需要在会计报表附注中披露其可收回金额的确定方法；在公允价值计量中，如采用预计未来现金流量现值的方法来确定，就需要企业管理层对资产剩余寿命内的整个经济状况进行最佳估计，而“预计”与“估计”也就是要会计人员做出判断；在或有事项准则中，也要求对货币时间价值的影响是否“重大”做出判断，以确定在计算预计负债的最佳估计数时，是否需要对相关未来现金流量进行折现。

5. 除以上情况外，会计准则实质上要求会计人员做出判断
这种形式的判断是准则中所使用的语言并不属于前面的几种情况，但实质上却要求会计人员在使用会计准则时，必须运用判断。

如在或有事项准则中，规定待执行合同变成亏损合同的，同时，在满足准则规定的条件时，就可以将其确认为预计负债，这里并没有使用具有判断含义的词语，但会计人员在执行时，却必须对某一合同是否由待执行合同变成了亏损合同做出判断。

三、提高会计职业判断能力应当注意的两个关键环节
从上述分析中可以看出，准则离不开会计职业判断，会计职业判断贯穿于会计工作的全过程，所以提高会计人员的职业判断能力是会计准则得以有效实施的关键。

而许多学者对这一问题已提出过许多有益的建议，除了他们的建议以外，笔者认为还应当注意以下几点：
1. 注重对会计人员职业判断技能的培训，并将其作为测试内容之一
在我国现行的会计教育体系中，往往比较注重对学生与会计人员知识的灌输，习惯于用大家固有的思维去传授知识，却忽视了对他们职业判断技能的培训，使得一些会计人员在考试时得分很高，但在面对实际工作中复杂的经济情况时，往往会不知所措。

所以应当开设职业判断技能的课程，模拟企业中可能遇到的需要职业判断的实例，通过讨论或请有判断能力与经验的专业人士讲解以不断提高会计人员的职业判断能力。

在现有的各种会计人员资格考试中，可以加入考查会计人员职业判断能力的内容，从而使会计人员的知识技能与职业判断技能得以全面、均衡发展；也可以定期或不定期地组织一些会计人员职业判断技能的竞赛，
不断激发会计人员提高职业判断能力的热情，并使其判断技能得以整体提升。

2. 出台高质量会计职业判断的标准，以防“格里沙姆定律”循环的出现
劣币驱逐良币的现象也会在会计判断领域里上演，前人在特定情况下所做的十分恰当的职业判断，常常被后人不恰当地引用，因为两者所处的环境是不同的，长此以往，好的会计职业判断就会逐渐被拙劣的会计职业判断所代替，形成下行螺旋，这就是所谓的“格里沙姆定律”。

“格里沙姆定律”如果在会计领域里长期盛行，会计判断的质量就会越来越低；同时，会计的艺术性特点，使得作为“艺术大师”的会计师们会对相同的经济业务描绘出不同的“蓝图”，而在这一过程中作为会计职业“灵魂”的会计职业判断则发挥了举足轻重的作用，而且其往往会成为公司管理层进行盈余管理的最好借口与工具，并为公司蓄意操纵利润提供可乘之机。

这种滥用会计职业判断的行为并不是我们所希望的。

为了防止这些现象的出现，就必须加紧对高质量会计判断特征的研究，并出台相应的标准，以此来指导会计人员的职业判断行为，并最终提高会计职业判断的质量。

主要参考文献
［1］财政部. 企业会计准则［S］. 2006.
［2］王君彩，余应敏. 会计准则制定基础研究［J］. 财会月刊：会计，2004（9）.
［3］夏博辉. 论会计职业判断［J］. 会计研究，2003（4）.
［4］迈克尔·杰宾斯，阿里斯特·K·梅森. 财务报告中的职业判断［M］. 胡志颖，邵红霞，刘刚译. 北京：经济科学出版社，2005.。