第二章 内部控制功能和局限性

针对会计信息失真的成因，我们认为，提高会计信息质量可以 从两方面入手。其一，进行会计准则改革，只有高质量的会计 准则，才可能产生高质量的会计信息。这是从技术角度解决会 计信息失真，也是我国大力推进会计改革，发布新会计准则的 初衷之一。会计准则为会计信息处理设定严格和规范的技术标 准，对如何确认会计事项、如何对会计信息进行计量、如何对 会计信息进行披露等提出具体的技术性操作标准。这种方法有 助于解决第三类会计信息失真问题。其二，通过某种制度安排 来规范企业的会计行为，防范无意的或有意的错误和舞弊，以 此解决会计信息失真，提高会计信息的质量。这种方法从制度 角度入手，通过企业内部某种制度机制的制定和实施，达到 “想舞弊而无法舞弊”的目的。显然，内部控制是最佳解决方 案。内部控制有助于解决第一、二类会计信息失真问题。
第三类是会计制度缺陷，是指会计准则本身存在不尽完善之处， 偏离真实性、有用性原则等会计信息质量特征，在此准则下产 生的会计信息自然会扭曲企业的经营状况。例如，按照旧会计 准则规定，投资性房地产按照历史成本计量，这在房地产价格 持续上涨的情况下，显然会低估该项资产的价值，造成会计信 息失真。
（三）内部控制是会计信息质量的保证
多年前的红光实业、银广夏、蓝田股份会计信息造 假案，给投资者带来巨大的损失，也给资本市场投 下了一丝阴影。如今，仍有许多上市公司为谋取不 正当利益，置法律法规于不顾，大肆粉饰财务报表。
财务报表的舞弊或粉饰会导致会计信息失真，即会 计信息无法反映企业真实的财务状况和经营成果。 会计信息失真不是中国企业所特有的，外国企业同 样如此。美国安然、世通公司财务舞弊案，不但轰 动美国，而且影响全世界。综观各种案例，会计信 息失真的成因可以概括为以下三类：
第二条思路是按照技术思路来解决这个问题，即把 保管室或仓库的门设计得很好，很结实；或者把保 管室或仓库的锁设计得很严密，用诸如密码锁、指 纹锁等先进技术以防止无关人员进入保管室或仓库。 在这种方式下，资产的安全性和完整性也会增加， 但是同样也只能是“基本上”保证资产的安全和完 整，因为这种偏好技术或者依靠技术手段解决资产 失盗的做法，可以有效地防止保管员之外的人接触 和盗窃企业的资产，但是无法避免保管员监守自盗 的问题。特别是当企业的保管员行为不端时，再结 实的门窗、再高级的门锁也是形同虚设。
第三条思路是按照制度管理的思路来解决资 产安全和完整的问题。按照这种管理方法， 企业为了资产的安全和完整需要制定一系列 管理制度，比如，制定资产交接制度、资产 入库制度、资产出库制度、限制接近资产制 度、资产的盘点清查制度、丢失资产的罚款 制度、保管员的选聘制度、保管员的激励制 度等，通过这些制度的有效实施来确保资产 不被侵害和挪用。
⑧供应商。供应商向企业提供原材料、产品或劳务，要求得到 相应的价款。根据契约，每个理性主体都要向企业提供一定的 资源（资本、知识、技能、服务或信息），同时允许每个主体 从企业中获得相应的利益作为回报。
在现代企业中，所有权和经营权的分离，使委托代理成为普遍 现象，管理者与股东之间形成的便是委托代理契约。企业与其 他利益相关者之间也构成委托代理关系。由于一方面委托者和 受托者双方各自的利益不同，并且作为理性主体，双方都努力 追求各自利益的最大化，另一方面，委托者和受托者之间存在 信息不对称，因此，就会引发逆向选择和道德风险。
为了保证各方契约关系人的利益和契约的顺 利实施，在契约条款中常常包括对各方行为 的限制，涵盖了契约的谈判、制定、履行及 监督。而这些限制需要以各种信息为依据， 其中会计信息是最为重要的信息。不同的会 计信息，会引发利益在各主体之间的不同分 配。会计作为企业契约耦合体的内部游戏规 则，可以确定企业组织内部代理人的权利， 明确代理人业绩的评判标准及其报酬支付方 式，从而成为企业整体契约机制的核心内容。
大量案例表明，从国外或者国内情况来看，会计信息失真的发 生，很大程度上并非源于会计准则本身，而是企业为了谋取私 利故意为之。对于这类虚假会计信息，只有通过建立、健全有 效的内部控制制度才能够加以防范。这是会计信息质量得以保 证的制度基础。因此，近几年来，我国政府和监管部门积极推 动企业内部控制的建设，先后颁布多部内部控制规范。健全、 有效的内部控制，可以通过以下控制机制遏制会计信息舞弊， 提高会计信息质量：
在上述三条解决问题的思路中，第三条思路无疑是 最全面、最可靠的，可以说是企业资产安全和完整 的最重要的一道防线。因为；第一，它可以通过选 聘制度、盘点制度和罚款制度解决保管员的监守自 盗问题。第二，它可以通过限制接近制度、出入库 制度等避免保管员之外的人员盗取资产。同时，保 管员为了履行职责，避免资产在自己手上丢失而被 处罚，也必然会积极主动地购置必要的保管设备和 工具，从而使技术措施相应的得到落实。所以，技 术设施和人治管理都只能是补充，只有健全有效的 内部控制制度才是解决资产安全问题的根本之道。
一、成本限制
由于内部控制受到成本效益原则的制约，管 理层在设计和实施某项内部控制时要权衡内 部控制的利弊得失，如果增加控制环节过于 降低工作效率，就可能会放弃实施这项内部 控制。由于企业资源有限，对于很少发生或 不经常发生的经济业务也不会制定控制制度， 当这些经济业务发生时，控制制度对这些经 济业务无法实施控制。
加强内部控制制度建设刻不容缓，这是我国经济发展的客观要 求。内部控制不仅仅是单位的事情，它涉及整个社会的经济秩 序和国家公众的利益，所以国家有关部门应当发挥积极的推动 作用，尽快颁布有关法规和指南，强制推行内部控制制度建设。
第二节 内部控制的局限性
一、成本限制 二、人为错误 三、串通舞弊 四、滥用职权 五、制度失效 六、非经常性事项
第一，通过不相容岗位相互分离、授权审批、预算控制，可以 防止虚假会计信息行为；
第二，通过审核、对账制度、资产清查制度等，可以发现虚假 会计信息行为；
第三，通过绩效考核和惩罚机制等，可以惩处虚假会计信息的 行为，同时防止其他人模仿。
对于企业而言，内部控制是企业各项管理工作的基础，是企业 健康有序发展的基础。实践证明，企业的一切管理工作都是从 建立内部控制开始的，企业的一切活动都无法游离于内部控制 之外。可以说，“控制则强、失控则乱、无控则亡”，切莫将 内部控制当作可有可无的一纸空文。没有内部控制，由于道德 和诚信的维系，可能一时不会出纰漏，但出了问题，必定是内 部控制无效。
二、企业保障资产安全、完整，需要健全
内部控制体系
资产，正如会计准则所定义的，是能够为企业带来 经济利益流入的经济资源。资产是企业安身立命之 所在，构成了企业生存和发展的物质基础。根据政 治经济学，资产包括生产资料和生产工具。因此， 如果企业没有资产，既不可能形成生产能力，也不 可能运用生产能力，当然不可能完成生产经营任务， 无法实现经营目标。另外，资产也是企业经营成果 的体现，是财富的表现形式。企业的重要目标之一 是获取盈利，而盈利的表现形式无非是现金和实物 等各种形式的资产。从这意义上讲，企业生产经营 是为了实现资产的保值和增值。
3.会计信息是资本市场正常运转的必备条件
健康、高效的资本市场离不开真实、可靠的会计信息系统。众 所周知，资本具有趋利性。那么，如何判断“利”之所在？当 然必须以一定的会计信息为基础。从这个意义上讲，会计信息 是引导资本流动的指示器。离开会计信息系统这个条件，我们 无法正确判断企业的财务状况和经营成果，资本也就无法顺畅 地流动。如果出现虚假会计信息，必然导致经济的混乱和经济 决策的失误，以及社会资源的逆向流动，造成资源的浪费。因 此，市场经济越发达，资本市场就越发达，会计信息便越重要。
第一类是人为造假，是指为了谋取私利，运会计 舞弊，导致财务报表产生不实反映的故意行为。包 括伪造原始凭证、变造会计记录；编造或删除交易 和事项；运用各种“会计技巧”，粉饰报表；蓄意 使用不恰当的会计政策，蓄意会计估计不当；侵占 资产等。
第二类是会计处理错误，是指非故意性的会计信息失真，会计 人员主观上愿意提供高质量的会计信息，但是由于误用技术标 准或会计处理失误等而致使信息的确认、计量和列报等出现技 术性错误，最终导致低质量会计信息的产生。包括会计处理中 的抄写、计算错误；错误运用会计政策，会计估计不当；交易 事项判断错误等。
会计信息要发挥在企业管理、资本市场和社会经济中的作用， 就必须具有一定的质量特征。所以，对会计信息提出质量要求， 不仅是企业利益相关者的经济利益之所系，也是维持经济社会 中的正常信任关系和保证社会经济系统顺利运行的重要基础之 一。
（二）我国会计信息质量的现状及成因
会计信息要在各方利益相关者的决策中、社会经济 和资本市场发展中发挥作用，必须满足一定的质量 标准。而我国会计信息质量却不容乐观，会计舞弊 现象普遍存在。
三、企业提高会计信息质量，需要健全内 部控制制度
（一）会计信息的经济意义 在市场经济环境中，会计信息具有十分重要的经济意义，这一点已逐
渐被人们所认识。 1.会计信息是企业契约机制的核心内容。 根据契约理论，企业是一系列契约的联合体。因此，可以把企业看作
是理性主体之间的一组契约。这些理性主体，或者说企业所联结的契 约关系人主要包括：①股东。股东向企业投入权益性资本，要求其权 益性资本得以保全，并得到满意的投资回报。②债权人。债权人将资 金提供给企业使用，要求企业按期还本付息。③经理。经理运用其丰 富的管理知识和先进的管理技术对企业的生产经营活动进行管理，要 求得到满意的工资、报酬等。④职工。职工为企业提供劳动，要求能 够得到满意的工资和报酬。⑤政府。政府向企业提供公共物品，获得 企业的社会贡献——税收。⑥外部审计人员。外部审计人员为企业提 供审计服务，要求得到约定的审计收费。⑦顾客。顾客将款项交给企 业，要求企业提供满意的产品和服务。
四、滥用职权
各种控制程序是管理工具，但任何控制程序都不能 发现和防止那些负责执行监督控制的管理人员滥用 职权或不当用权。管理层的干预一直是导致许多重 大舞弊发生和财务报告失真的一个重要原因。在某 些情况下，对于担任控制职能的人员越权管理、滥 用职权，即使具有良好设计的内部控制，也不能发 挥其应有的作用。内部控制作为企业管理的组成部 分，它理所当然地要按照管理人员的意图运行，尤 其是企业负责人的决策更是起决定性的作用。决策 出了问题，贯彻决策人意图的内部控制也就失去了 其应有的控制作用。
二、人为错误
智者千虑，必有一失。内部控制的设计会受 到设计人员经验和知识水平的限制，因而可 能存在缺陷。同时，内部控制制度的执行人 员因粗心、精力不集中、身体欠佳、判断失 误或误解上级发出的指令等，也会使内部控 制制度失效。
三、串通舞弊
内部控制制度达到控制目的的前提是公司员 工按照制度的规定办事，但当员工合伙舞弊 和内外串通共谋时，会导致内部控制的失灵。 例如，当出纳和会计合伙动用公司资金，保 管员和财产记录人员合伙作假，业务人员同 顾客、供应商串谋时，无论多么完善的控制 制度都显得苍白无力。
实现企业的资产安全和完整，可以有很多种管理措 施。总体上，有三条思路都可以实现这个目标。
第一条思路是按照人治的思想来解决这个问题，即 把资产交给最为可靠的人去保管，同时，不让有劣 迹表现的人接触企业的资产和物质。在这种方式下 只要保管员选择得当，企业的资产安全和完整基本 上是有保证的。这里之所以说“基本上”是安全的， 是因为这种方式下尽管保管员是可靠的、值得信赖 的，不存在保管员监守自盗的问题，但是却无法完 全保证和避免其他人进入到保管室或仓库进行盗窃。 尤其在保管室或仓库不是十分牢靠的情况下，这种 事件发生的概率将很高。
2.会计信息是企业利益相关者进行决策的信息基础。
从企业外部来看，投资者根据会计信息进行投资决策，决定是 继续持有、增加还是出售投资；债权人根据会计信息进行信贷 决策；国家以会计信息为依据，进行宏观经济调控、税费征收 和监管等。
从企业内部来看，企业管理层在进行管理决策时，必然需要一 定的信息。这些信息有一些是管理者自身积累和观察到的信息， 这部分信息在很大程度上具有管理经验的性质。而另外一部分 信息，尤其是过去的信息和管理者不能亲自观察到的信息，则 必须依靠会计系统加以提供。事实上，随着企业规模的扩大以 及集团公司乃至跨国公司的成立，管理层在进行管理决策中， 越来越依靠会计信息系统的支持。