合并财务报表的基本理论
第三章 合并会计报表基本理论
国际会计准则（续）
第28号准则《在联营企业中的投资会计》 说明了成本法和权益法两种方法的运用， 以及记录联合企业投资的选择。 第31号《权益的财务报表》，则对合营 项目的概念、种类和财务报表的要求进 行了说明。
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我国
1992年11月，财政部颁布《企业会计准则》,规 定“企业如对外投资占被投资企业资本总额半 数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权， 应当编制合并会计报表”,这是我国关于合并会 计报表编制要求的最早的规范性文件。 1995年2月，财政部制定并颁布《合并企业会计 报表暂行规定》，结束了我国长期以来企业合 并会计报表方面理论和实务上的空白。
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其它国家
法国证券交易委员会于1971年要求公开 发行债券的公司、股票上市公司以及所 有公营企业编制合并会计报表。 德国1965年公共公司法要求企业编制集 团会计报表。 日本从1977年开始，也要求编制和公布 合并会计报表，并制定发布了合并会计 报表准则及规则。
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国际会计准则
国际会计准则委员会颁布的与合并会计报表问 题有关的国际会计准则有第22号、第27号、第 28号和第31号。 第22号准则《企业联合》于1988年颁布、 1993年修订，该准则旨在描述企业联合中的会 计处理方法。 第27号准则《合并财务报表和在子公司中投资 的会计》规定了集团合并会计报表的编制和列 报的规则。
3、新准则取消了比例合并法 企业会计制度第158条规定，企业在编制合 并会计报表时，对于合营企业，应当按照比 例合并法合并。 新准则中取消了比例合并法，而是规定对合 营企业采用权益法进行核算。 思考：为什么取消？（提示：控制）
合并财务报表的合并理论与范围
合并财务报表的合并理论与范围介绍在现代企业的经营活动中，往往会存在多个子公司或关联公司。
为了全面了解和评估企业的经营状况和财务状况，合并财务报表成为必需的工具之一。
本文将介绍合并财务报表的合并理论与范围，并探讨其在财务决策中的重要性。
合并财务报表的定义合并财务报表是指将一个母公司与其所拥有的子公司或其他关联公司的财务信息汇总，形成一个整体的财务报表。
通过合并财务报表，可以展示出企业整体的财务状况、经营成果和现金流量等信息。
合并财务报表是外部股东、投资者、政府监管机构等评估企业经营状况和财务状况的重要依据。
合并财务报表的合并理论合并财务报表的合并理论主要涉及两个方面：合并方法和合并原则。
合并方法合并方法是指合并财务报表中各项财务数据的合并方式。
常用的合并方法有两种：全面合并法和权益法。
1.全面合并法：全面合并法适用于母公司对子公司具有控制权的情况。
全面合并法要求将所有资产、负债、净资产、收入和费用等项目合并计算，获得一个整体的财务报表。
全面合并法适用于母子公司之间有较高的一致性和相互依存度的情况。
2.权益法：权益法适用于母公司对子公司具有重大影响力但没有控制权的情况。
权益法要求将母公司对子公司所持股权的比例乘以子公司的净资产、收入和费用等项目，并将其纳入到母公司的财务报表中。
权益法适用于母子公司间有一定程度的关联性和相互依存度的情况。
合并原则合并原则是指在合并财务报表中，对相关项目的确认、计量和报告要求。
合并原则主要包括以下几个方面：1.一致性原则：合并财务报表中的会计政策和会计估计要保持一致，以便比较和分析各期财务数据。
2.实质主义原则：合并财务报表要反映企业实际的经济状况和财务状况，而不仅仅是依据法律形式。
3.增加合并范围的原则：当母公司对子公司具有控制权时，应将其纳入合并范围。
当母公司对子公司具有重大影响力时，可选择使用权益法进行合并。
4.报表日期的统一原则：合并财务报表中的各项财务数据要求以同一日期为基准进行整合和汇总。
合并财务报表的理论基础
合并财务报表的理论基础1、创新合并财务报表理论本准则采用实体理论编制合并财务报表，不再采用母公司理论，这也是与国际会计准则趋同的结果。
合并财务报表的一系列重要变化，均由基本理论的变化所致。
(1)母公司理论的主要特点①合并报表的目的和使用者。
母公司理论认为，合并报表应按母公司股东的利益来编制，合并报表是母公司会计报表的扩展。
合并报表的主要使用者是母公司的股东和债权人。
②合并净收益。
按照母公司理论，合并报表中的合并净收益是母公司所有者的净收益，子公司中少数股权股东所获得的净收益应排除在外。
③少数股权的收益。
在母公司股东看来，少数股权的收益是一项费用。
④少数股权股东权益。
从母公司股东观点看，少数股东权益是一项负债。
⑤子公司净资产的合并。
在子公司净资产中，母公司所占有的部分按母公司为其所获权益而支付的价格被合并，少数股权所占有部分则按账面价值被合并。
⑥合并产生的商誉，属于母公司利益，与少数股权无关。
(2)实体理论的主要特点①合并报表的目的和使用者。
实体理论认为，对合并主体中的多数股东和少数股东应一视同仁，合并报表应反映所有股东的利益，不能仅仅反映母公司的权益。
合并财务报表的会计信息能完整地反映整个企业集团的财务状况和经营成果，为企业集团中所有的股东服务，而不是仅为母公司的股东或者大股东服务。
②合并净收益。
合并净收益应是企业集团全部股东的收益，要在多数股权和少数股权之间加以分配。
③少数股东权益。
在合并后的股东权益中既包括多数股权，又包括少数股权。
也就是说，少数股东权益也是集团股东权益的一个组成部分。
④子公司净资产的合并，在合并财务报表中，子公司所有资产和负债均按市价反映。
⑤未实现的损益。
对于母、子公司之间的交易所产生的未实现损益，全部予以抵销。
⑥合并产生的商誉由所有股东共享，而非仅由母公司享有。
2、扩大合并财务报表的合并范围本准则要求根据是否控制来判断合并财务报表的合并范围。
只要是母公司所控制的子公司都必须纳入合并范围，包括母公司直接或通过子公司间接拥有半数以上表决权的子公司和母公司拥有半数或以下的表决权但能够控制的子公司。
合并财务报表的基本原理
二、编制合并报表的目的：
基本目的：满足报表使用者对企业集团 会计信息的需要。
具体目的：反映了合并财务报表与母 公司个别财务报表之间的关系：
“放大”观：英、法、德、荷 “取代观”：美国
合并财务报表的基本原理
（1）放大观 编制合并财务报表的具体目的是为了将母公司
个别财务报表上基于权益法的“长期股权投 资——对子公司股权投资”和“投资收益——对 子公司投资收益”这样的总括项目加以具体化， 予以详细反映。 （2）取代观 编制合并财务报表的直接目的，是采用一种新 的报表形式来提供一个新实体的会计信息，以 “取代”原有的母公司个别财务报表。
合并财务报表的基本原理
（一）母公司理论
1、特点
站在母公司股东的角度； 合并报表反映母公司的利益； 子公司不被视为独立的法人，而是母公司
的附属机构； 少数股东被视为集团外的利益群体； 少数股权被视为集团的负债。
合并财务报表的基本原理
2、合并资产负债表的编制
用子公司的资产、负债代替母公司 资产负债表上的“对子公司股权投 资”；
由集团中对其他企业有控制权的控股公 司或母公司编制。
以个别财务报表为基础，有独特的编制 方法。
不同于汇总财务报表。
合并财务报表的基本原理
四、合并会计报表与投资的关系
（一）、从传统的投资分类来看
➢短期投资情况下不需要编制合并报表
➢长期债权投资情况下不需要编制合并报表
➢长期股权投资是编制合并报表的前提条件，但是编 制合并报表的必要条件是：投资企业与被投资企业存 在控制与被控制关系。
一、合并财务报表的意义
定义：
合并财务报表是指反映母公司和其全部子 公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果 和现金流量情况的财务报表。
合并财务报表的基本原理课件 (一)
合并财务报表的基本原理课件 (一)合并财务报表是指企业合并财务报表的编制与呈现。
合并财务报表是企业在合并之后，按照要求编制、整合企业财务报表信息，统计和分析企业的财务状况和经营成果，为投资者和相关方提供准确、全面的财务信息，促进企业投资者的信心和信任。
合并财务报表的基本原理有以下几点：1. 相同会计政策原则: 合并财务报表的基本原则是要保持所有合并实体的会计政策尽量一致，以便顺利地汇总所有实体的信息。
不仅仅是会计政策的原则要一致，报表格式、分类项目、编制规则等方面都要一致。
2. 全面性原则: 合并报表应该展示所有合并实体的财务和商业活动。
意味着不仅仅是合并实体资产、负债、收入和成本等方面的信息，还需要对所有实体的财务和商业活动进行全面地描述。
3. 单一实体原则: 合并财务报表是由多个单一的实体组成的整体。
企业各个独立的实体通过一个共同控制的实体或者通过持续性经营协议结合在一起，从而形成单一实体。
4. 非控制权益处理原则: 合并财务报表要合理处理合并公司控制权益之外的权益。
当合并公司购买非控制权益时，需要在合并财务报表中将这部分非控制性权益单独列出。
合并财务报表的编制过程通常分为以下四个阶段：1. 认定合并实体: 确定被控制的实体，即合并下属公司的股份或其他权益。
也就是确认哪些个体实现了合并条件。
2. 评估合并实体: 对所合并实体进行评估、确认账面价值和公允价值、执行资产负债表合并的调整（如商誉、少数股权等），确定合并成本。
3. 编制财务报表: 按照同时的会计政策和会计准则单独为每个合并实体编制财务报表。
第一步需要将合并实体的报表转化成合并实体报表。
4. 合并财务报表: 根据合并财务报表的基本原则，将每个合并实体的报表进行合并整合，就可以形成最终的合并财务报表。
总之，对于企业进行合并财务报表的编制来说，应该遵循以上的基本原则。
只有这样，才能形成准确、合理的合并财务报表，为企业的发展和投资者的决策提供准确信息，让公众对企业的发展情况有一个全面的了解。
会计理论与实务 论述题答案
一、简述合并会计报表的三种合并理论。
（10分）合并财务报表的基本理论：母公司理论、实体理论和所有权理论。
（1分）（一）母公司理论1.基本思想：站在母公司股东的角度，来看待母公司与其子公司之间的控股合并关系的合并理论。
这种理论强调母公司股东的利益，它不将子公司当做独立的法人来看待，而是将其视为母公司的附属机构。
（2分）2.特点：（1）反映母公司股东在母公司本身的利益而且要反映它们在母公司所属子公司的净资产中的利益。
（2）当母公司并不拥有子公司100%的股权时，要将子公司的少数股东视为集团外的利益群体，将这部分股东所持有的权益（少数股东权益）视为整个集团的“负债”。
（3）实际上是在母公司个别财务报表的基础上扩大编制范围。
（1分）（二）实体理论1.基本思想：站在由母公司及其子公司组成的统一实体的角度，来看待母子公司间的控股合并关系的合并理论。
强调单一管理机构对一个经济实体的控制。
依据这一理论，编制合并财务报表的目的在于，提供由不同法律实体组成的企业集团作为一个统一的合并主体进行经营的信息。
（2分）2.特点：（1）母公司及其子公司的资产、负债、收入与费用，也就是合并主体的资产、负债、收入与费用。
（2）如果母公司未能持有子公司100%的股权，则要将子公司净资产（资产减负债后的净额）区分为控股权益与少数股东权益。
（1分）（三）所有权理论1.基本思想：也称业主权理论，它是一种着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论。
（2分）2.特点：（1）子公司的资产与负债，只按母公司所持有股权的份额计入合并资产负债表;（2）对于子公司的收入、费用与利润，也只按母公司持有股权的份额计入合并利润表。
（1分）二、企业的“第四张报表”是一张关注于业务数据的“数字资产表”，请谈谈你对企业“第四张报表”的理解。
（20分）（一）企业“第四张报表”的含义：企业的“第四张报表”是以非财务数据为核心，搭建以数据资产为基础，涵盖用户、渠道、产品和财务四大维度的量化额价值管理体系，为企业提供更全面的绩效评估和更深入的管理洞见。
简析合并会计报表理论结构
简析合并会计报表理论结构【摘要】合并报表,亦称合并财务报表，指用以综合反映以产权纽带关系而构成的企业集团某一期间或地点整体财务状况、经营成果和资金流转情况的会计报表。
本篇主要对合并报表的理论结构进行了比较系统而要严密的总结和归纳。
并对理论结构的各个层次进行了详尽的理论分析，同时提出了自己的一些看法和观点。
【关键词】合并报表; 理论结构；购买法;实体理论一、合并会计报表的概念合并报表是当今世界公认的会计三大难题之一。
合并会计报表是指以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司个别会计报表为基础而编制的综合反映企业集团财务状况和经营成果的会计报表。
哪些公司可纳入企业集团，控制是确定的关键.一般公认的定义是一个公司拥有另一个公司50％以上股权视为取得控制权，可将其纳入合并范围之内。
当在一个企业集团中母公司拥有子公司的股权虽在50％以上但不足100%时，在该企业集团内就会出现多数股权（取得控制权的母公司股权）和少数股权（子公司的少数股权）.二、合并报表的理论结构及基础根据当前已有成果和自己的研究，笔者把合并报表理论结构分为以下几个层次:合并报表的基础—-合并方法——合并政策-—合并范围——合并实务。
以上五个方面构成了思路清晰和逻辑严密的合并报表的基本理论框架. 企业集团作为经济实体是合并报表的基础，虽然母子公司各自为法律实体,但实际上处在同一管理控制之下。
为了更好的实现决策有用的会计目标，真实而有效的反映企业集团这一经济实体的财务状况、经营成果现金流量等情况,合并报表由此而产生。
简单的说合并报表的必要性就在于决策有用的会计目标、企业集团的性质、会计的实体理论、实质重于形式的原则。
决策有用的会计目标是编制合并报表的基本目的,企业集团的性质与会计的实体理论是编制合并报表的根本原因，实质重于形式是编制合并报表的需要遵循的根本原则。
三、合并报表的方法根据企业集团的权益结构和形成方式及其性质的不同看法，使业界有了不同的合并报表的理论方法。
合并财务报表的合并理论
合并财务报表概述12合并范围的确定合并财务报表编制的前提准备事项和程序 3会计准则CPA考试题教学案例教学大纲 教学视频合并财务报表④少数股东权益——视为负债；少数股东损益——视为费用 三、合并财务报表的合并理论 1、母公司理论含义母公司理论——是一种站在母公司股东的角度来看待母、子公司之间控股关系的合并理论。
将合并财务报表视为母公司个别报表范围的扩展和延伸特点②确定合并范围的依据——是控制观（即控制权）③合并财务报表的编制方法——采用完全合并法缺陷①编报的目的——是为了满足母公司现在和未来的股东的信息需求①对子公司的资产和负债会出现双重计价②将少数股东权益视为负债列示于负债和所有者权益之间，将会使合并财务报表使用者产生困惑合并财务报表概述12合并范围的确定合并财务报表编制的前提准备事项和程序 3会计准则CPA考试题教学案例教学大纲教学视频合并财务报表④少数股东权益——视为股东权益；少数股东损益——视为损益 2、实体理论含义实体理论，也称主体理论——是一种站在由母公司和子公司组成的经济主体的角度来看待母、子公司间控股关系的合并理论 特点③合并财务报表的编制方法——采用完全合并法缺陷①编报的目的——是为了满足所有股东的信息需求商誉的计算具有推定性质②以是否构成实体作为确定合并范围的依据合并财务报表概述12合并范围的确定合并财务报表编制的前提准备事项和程序 3会计准则CPA考试题教学案例教学大纲 教学视频合并财务报表③不会出现少数股东权益和少数股东损益项目3、所有权理论含义所有权理论，也称业主权理论——编制合并财务报表时既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体，而是强调具有重大影响的所有权。
特点②合并财务报表的编制方法——采用比例合并法缺陷①编报的目的——是为了向母公司股东报告其所拥有的资源，满足母公司股东的信息需求采用比例合并法违背了控制的实质，忽略了控股合并所产生的控制杠杆作用。
浅析编制合并财务报表的三种理论
浅析编制合并财务报表的三种理论合并财务报表是“实质重于形式”原则在财务报表准则中的具体运用。
它主要是为股权公司的股东和管理上的需要而将整个集团公司视为单一的经济实体，汇编反映集团公司内有关公司的财务状况和经营成果的报表。
目前主流的是三种编制报表的理论。
一、所有权理论（Ownership Theory）母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并报表的目的，是为了向母公司的股东报告其拥有的资源（这里所说的资源是一种净资源）。
按照这种观点，子公司整体资源并不是母公司股东享有的，母公司仅仅享有其投资占比对应那部分资源。
所以，当母公司合并全资子公司的会计报表时，应当按母公司实际拥有的股权比例，合并子公司的资产、负债、所有者权益和损益。
也就是比例合并法（Proportionate Consolidation Method）：（1）母子公司的交易及未实现损益，按母子公司的持股比例抵销；（2）因收购兼并而形成的资产、负债变动及商誉，按母公司的持股比例摊销；（3）合并报表上将不会出现“少数股东权益”和“少数股东损益”项目。
这种财务报表编制虽然简便易行，但是它并不能反映集团整体的经营状况，而且对于特定行业，1000万资产规模和1亿的资产规模能产生的效益是不一样的，按比例合并其中一部分并不能反映资产的规模效应。
所以这种合并方式合并准则抛弃了，但是是不是消失了呢，答案是没有，因为这种方式被运用到了合营安排的处理上。
二、母公司理论（Parent Company Theory）从控制的角度来看，母公司对子公司的控制不仅限于属其所有的部分，也包括少数股权的应享份额，因此纳入合并报表的是子公司的全部资产与负债。
其主要特征为：（1）并购的市价成本只由母公司所拥有资产负债分摊，而少数股东权益仅以账面价值反映在合并报表中；（2）合并报表所产生的商誉属于母公司利益，与少数股权无关；（3）子公司中的少数股东权益一般只列为资产负债表的长期负债，所合并的产权属于控股公司所有；（4）在合并利润表上，少数股东应享有的损益作为合并收益的一个减项。
浅谈财务报表的合并理论
浅谈财务报表的合并理论陈瑜合并财务报表，是当前国际会计的三大难题之一，也是财务会计中最为复杂和充满争议的领域。
在以控股关系为纽带的企业集团内，尤其是在现代企业股权分散化的条件下，通常控股公司（母公司）对被控股公司（子公司）所持有的股份并非100%，甚至不足50%。
这样，子公司还存在着非被控制性股权（少数股权），在这种情况下，三种不同的合并理论----所有权理论、经济实体理论和母公司理论，对合并财务报表的编制将产生不同的影响，本文试对此进行一些探讨。
一、所有权理论（一）主要思想与编制目的所有权理论认为会计主体与其终极所有者是一个完整且不可分割的整体，立足点是编制合并财务报表的企业对另一企业经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。
因此，编制合并财务报表的目的，是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源，即满足母公司股东的信息需求，而不是为合并主体的所有股东而编制。
在所有权理论下，母公司和子公司之间是拥有与被拥有的关系，强调的是母公司实际所拥有而不是实际所控制的资源，这种过于稳健的做法与控制的实质背道而驰。
但是，它解决了属于两个或两个以上企业集团公司合并财务报表编制的问题。
（二）合并财务报表的编制在只强调拥有关系的所有权理论下，采用的是比例合并法对被联合控制主体的财务报表进行合并，即按投资比例将被投资者的资产、负债、收入和费用等项目的金额纳入相应项目之中，不属于控制者的部分在合并财务报表中不予反映。
因此：1.既不出现少数股东权益，也不出现少数股东收益。
2.子公司净资产的计价：按母公司购买成本的公允价值，只将母公司对子公司权益的应享份额纳入合并报表。
3.商誉及其归属：在合并报表中，商誉等于母公司投资成本超过其对子公司净资产应享份额的公允价值的差额，自然也只归属于母公司。
4.集团内部交易产生的损益：母公司与子公司之间交易的未实现损益按母公司的持股比例抵销。
二、经济实体理论（一）主要思想与编制目的经济实体理论强调构成母、子公司关系各独立企业组织的法律形式，故认为少数股权股东也是合并主体的一部分，虽然和控股股东相比有投资多少和权利大小之分，但却同属于一个经济实体，应当一视同仁对待。
【实用文档】合并财务报表的合并理论,以“控制”为基础,确定合并范围
第二十七章合并财务报表考情分析本章内容是CPA考试“会计”科目最为重要的一部分内容。
同时，也是广大考生学习起来比较吃力的一部分内容。
从近三年考试分值分布计算，本章结合第七章和第二十六章内容的分值平均分为30分左右，由此可见其考试中的重要地位。
希望各位考生全力掌握。
第一节合并财务报表的合并理论合并财务报表是以企业集团为会计主体编制的财务报表。
一、母公司理论所谓母公司理论，是将合并财务报表视为母公司本身的财务报表反映的范围扩大来看待，从母公司角度来考虑合并财务报表的合并范围、选择合并处理方法、母公司理论认为合并财务报表主要是为母公司的股东和债权人服务的，为母公司现实的和潜在投资者服务的，强调的是母公司股东的利益。
在采用母公司理论的情况下，在确定合并范围时，通常更多的是以法定控制为基础，以持有多数股权或表决权作为是否将某一被投资企业纳入合并范围的依据，或者通过一家公司处于另一家公司法定支配下的控制协议来确定合并财务报表的合并范围。
在母公司理论编制合并财务报表的情况下，所采用的合并处理方法都是从母公司本身的股东利益来考虑的，如对于子公司少数股东的权益，在合并资产负债表中通常视为一项负债来处理。
对于企业集团内部销售收入的抵销，需要考虑销售的顺销（母公司将商品销售给子公司）和逆销（子公司将商品销售给母公司）两种情况，对于顺销在编制合并财务报表时只抵销子公司中母公司持有股权相对的份额，即多数股东股权的份额，而对于少数股东股权相对应的份额，则视为实际销售处理，不需要进行抵销处理。
这一理论忽视了母公司股东以外的少数股东的利润的信息需要。
二、实体理论实体理论认为合并财务报表是企业集团各成员企业构成的经济联合体的财务报表，编制合并财务报表是为整个经济体服务的，它强调的是企业集团中所有成员企业构成的经济实体，它对构成企业集团的持有多数股权的股东和拥有少数股权的股东一视同仁，同等对待，认为只要是企业集团成员股东，无论是拥有多数股权，还是拥有少数股权，都是共同组成的经济实体的股东。
合并财务报表基本理论和方法研究
合并财务报表基本理论和方法研究作者：蔡文奇来源：《时代金融》2015年第36期【摘要】现如今，在编制合并财务报表方面的基本理论有三种。
因为在公司集团单一会计主体的规定时这三种理论的界限不同，从而导致了这三种合并理论之间差异的产生。
在我国，编制合并财务报表的时候，修正的母公司理论应该被拿来使用，也就是说主要的服务对象是母公司，并且使用实体理论全部抵消的方式来编制抵消分录，这样就可以把编表工作尽量简化。
【关键词】母公司理论所有权理论实体理论合并财务报表方法一、合并财务报表的三种基本理论（一）实体理论美国的莫雷斯毛尼兹教授是最先把实体理论提出来的人。
公司集团中的全部企业是这个理论所侧重的，控股公司股东的权益并不是它所过分强调的。
在它看来，一个公司它所控制的负债以及资产是不可相互分割的，一定要以同样重要的地位来对待那些拥有公司所有权的股东，不管他们究竟是属于少数股权亦或是属于多数股权。
所以，站在实体理论的角度来说，我们应该用整个合并实体的观念来编制合并会计报表。
站在实体理论的角度来说，合并实体总净利的分配也就是所谓的少数股权净利，那么合并实体的股东权益中的一部分就是所谓的少数股权。
我们应该用全体股东的观念来衡量子公司的股东权益以及净利，这样的话用一样的方法把子公司的股东权益以及净利分配给所有的股东就非常方便了。
（二）所有权理论（修正的母公司理论）所谓的所有权理论，它既不属于实体理论的概念，也不属于母公司理论的概念。
站在这个理论的角度来说，当用一个经济实体来看待整个公司集团的时候，它的经营成果以及财务状况是合并会计报表所反映。
在这个角度之下，所有的事项必须被公司集团的财务报表一致地处理。
那些是属于几个集团的抑或只是部分属于某个集团的公司企业就非常适合这个理论。
这个理论，即使少数股权不复存在，也不会使单一的母公司形成；既不使单一的经济主体存在，也使法定支配权不复存在。
能对财务以及经济上的决策产生比较重大影响的可能性的所有权是它仅仅所强调的。
合并财务报表的理论基础
chapter 2
12
合并工作底稿中利润表各项目“合并数”为：
收入各项目的合计数，加上抵消分录的贷方发生额，减去抵消分录的借方发生额； 成本费用各项目加合计数，加上抵消分录的借方发生额，减去抵消分录的贷方发 生额； 最后根据工作底稿中收入、成本和费用的“合并数”，计算出净利润。
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六．企业集团内部交易事项
七．集团公司内部交易事项的含义
集团公司内部交易事项是指集团公司内部 母公司与其所属的子公司之间以及易事项。
chapter 2
15
2. 集团公司内部交易事项的类型 1. 按内部交易事项是否涉及损益分类 2. 涉及损益的内部交易事项 1. 涉及损益的内部交易事项是指集团公司内部母公司与子公司及子公司之间发生的与 损
合并财务报表的理论基础
合并财务报表概述 合并财务报表的涵义 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子
公司形成的企业集团整体财务状况、经营成 果和现金流量的财务报表。控制，是指有权 决定一个企业的财务和经营政策，并能据以 从该企业的经营活动中获取利益。
chapter 2
1
二．合并财务报表的范围
根据我国《企业会计准则第33号——合 并财务报表》，能够由母公司控制的所 有被投资企业，即所有的子公司，包括 境内和境外从事各种经营业务的子公司， 都应当纳入合并财务报表的范围。
chapter 2
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四．计算合并财务报表各项目的数额
五．合并工作底稿中资产负债表各项目“合并数”为：
资产类各项目的合计数，加上抵消分录的借方发生额，减去抵消分录的贷 方发生额； 负债类各项目的合计数，加上抵消分录的贷方发生额，减去 抵消分录的借方发生额；所有者权益类各项目的合计数，加上抵消分录的 贷方发生额，减去抵消分录的借方发生额。
第二讲合并财务报表
主要缺陷：忽视了少数股权的权益。
2008-3
长沙理工大学管理学院 廖小菲
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特点：依据母公司理论编制合并会计报表
母公司的外部利益相关者——需要企业集 团的合并财务报表来获取相关财务信息。
国家税务机关和证券交易所——为了限制 母公司利用对子公司的控制关系进行非法 避税和人为操纵利润。
2008-3
长沙理工大学管理学院 廖小菲
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二、合并财务报表的特点
与个别会计报表进行比较 1、反映的对象不同 2、编制主体不同 3、编制基础不同 4、编制方法不同
与汇总报表进行比较 在编制目的、编制主体、确定编报范
围的依据和编制方法上也均不同
2008-3
长沙理工大学管理学院 廖小菲
7
进一步说明其特点
与个别财务报表比较，合并财务报表具有如下特点： 1.合并财务报表反映的对象是由若干个法人组成的
会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法律意 义上的主体。（个别财务报表反映单个独立企业法人 财务状况、经营成果和现金流量。）
2008-3
长沙理工大学管理学院 廖小菲
4
(二)作用 1.能够为使用者提供反映由母、子公
司组成的企业集团的会计信息。
2.有利于避免企业集团利用内部控股 关系，人为粉饰会计报表的情况。
2008-3
长沙理工大学管理学院 廖小菲
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信息需求者
母公司的最高管理层——需要合并报表来 反映企业集团的财务状况和经营成果。
中级会计师 会计实务 合并财务报表
全资子公司 借：实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资
【例10—1】P237
借：实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 借：资本公积 贷：盈余公积 未分配利润 100 000 80 000 60 000 60 000 300 000 120 000 60 000 60 000
母公司和子公司
母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下 同）。从母公司的定义可以看出母公司要求同时具备两个 条件： 一是必须有一个或一个以上的子公司 二是母公司可以是企业，也可以是主体，如基金等。 子公司是指被母公司控制的企业。从子公司的定义可以看 出，子公司也要求同时具备两个条件： 一是作为子公司必须被母公司控制，并且只能由一个母 公司控制 二是子公司可以是企业，也可以是主体，如基金以及信 托项目等特殊目的主体等。
所有权理论的不足
违背了控制的实质，忽略了企业并购中的财务 杠杆作用 人为的将子公司的全部资产、负债、收入和费 用等按母公司的持股比例分割成两部分，在此 基础上形成的会计信息缺乏经济意义
二、主体理论
主体理论，也成实体理论，强调的是企业集团 中所有成员企业所构成的经济实体，按照经济 实体理论编制的合并财务报表是为整个经济实 体服务的。 编制合并财务报表时应采用完全合并法，即合 并报表中包含了子公司所有的资产、负债等， 将少数股东权益视为股东权益的一部分，合并 净收益是属于企业集团全体股东的收益，将少 数股东当期损益作为净利润的一部分
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可见 , 所有权理论更多的是强调投资公司股东的权益, 即对被投资公司财产的终极索取权 . 多年来, 在 合并财务报表的编制理论上会计界一直争论不休 , 上述 3 种理论各有优点, 但同时也有不足. 对母公司理 论而言, 首先, 合并财务报表中对子公司的净资产采用了不同的计价基础, 属于母公司的部分按并购的公 允价值处理, 属于少数股权的部分仍保持账面价值 , 这种不同的计价方法会在一定程度上导致账面的混 乱. 其次, 在合并资产负债表中 , 少数股权被列为一项负债, 在利润表中, 少数股权的损益被列为一项费用 . 这种列表法违背了会计上对于 负债 和 费用 的定义 . 再次 , 它假说一个集团是由控制许多子公司的母公 司组成, 既不考虑一个集团也可能由两个或两个以上规模相当的公司构成的可能性 , 也不考虑一家公司同 时隶属于两个或多个集团等情况的存在 . 主体理论则注重集团的整体效应, 在概念上有许多可取之处 , 其不足主要在于: 首先 , 主体理论对少数 股权净资产的计价方法仍有不足之处. 因为主体理论是以母公司购买子公司部分股权的代价来讲子公司 全部股权的价值 , 从理论上讲, 如果母公司以现金所购买的是子公司的绝大部分的股权 , 这样做是可行 的 , 但如果母公司以现金所购买的只是达到被控股但却非绝大部分的股权, 或母公司是以现金资产股 份来交换子公司的股权时 , 这样做的合理性就值得怀疑 . 进一步说, 母公司一旦取得子公司的控制权, 尽管 子公司在法律上仍然保持其法人地位, 但无权参与经营决策. 通常在子公司股票停止公开交易的情况下 , 母公司股东往往成为少数股权的惟一买主, 这时少数股权的价值就会因其变现性降低而受到影响 , 倘若再 按公平市价揭示 , 显然是不妥当的 . 其次 , 主体理论过分强调母公司股东与少数股权构成母公司关系的各 自独立的企业组织的法律形式 , 事实上 , 少数股东是合并个体中特殊的一类 , 在正常情况下, 他们既不能对 母公司又不能对子公司的经营活动行使股权意义上的控制 . 所有权理论解决了隶属于一个以上集团或者部分地隶属于一个集团编制合并报表的问题 , 只在既没 有单一的母公司也无少数股东 , 既不存在法定支配权, 也不存在单一经济主体的情况下才使用此理论. 这 种理论只反映属于企业集团的那一部分资产、 负债状况, 并不是对企业集团总体的反映 , 因此它的合并范 围最小, 且没有反映母、 子公司间的实质关系 . 在我国, 新的 企业会计准则 规定 , 集团公司编制合并财务报表采用母公司理论 . 即以母公司和子公 司组成的企业集团为一个会计主体 , 必须统一母公司的会计报表决算日和会计期间 , 统一母子公司的会计 政策
合并财务报表的基本理论
周庆华1 , 关安利2 , 朱安平3
( 1. 陕西教育学院 院长办公室 , 陕西 西安 710061; 2. 西安工程大学 管理学院 , 陕西 西安 710048; 3. 陕西师范大学 后勤管理处 , 陕西 西安 710062)
摘要 : 论述了合并财务报表的基本问题、 理论基础 ; 重点分析了合并财务报表编制的母公司理论、 主体理论、 所有权理论 3 个理论的优点及不足之处 . 编制合并财务报表可反映和报告在共同控制 之下的一个企业集团的财务状况和经营成果的总括情况 , 以便满足报表使用者对于一个经济实 体而不是法律实体的财务信息需求 . 关键词: 合并财务报表; 母公司理论 ; 主体理论 ; 所有权理论 中图分类号 : F 231. 5 文献标识码 : A 合并财务报表, 又称合并会计报表, 其编制的理论基础和方法是当代国际会计界研究的前沿课题之 一 . 各个国家根据本国的实际采用了不同的编报理论, 在不同的编报理论指导下, 编报方法也多式多样 . 各种编报理论和方法有其优越性, 也有其局限性. 在世界经济一体化的大潮下, 会计必须与国际接轨, 财务 报表必须在国际上有通用性. 本文重点对几种典型的编报理论作了深入的研究和分析, 对我国现行的编报 理论和方法予以探讨 , 旨在使设在我国的集团公司、 跨国公司编制出的合并财务报表与国际上较为通行的 合并财务报表相适应 .
收稿日期 : 2007 - 12 - 20 通讯作者 : 周庆华 ( 1951 - ) , 女 , 安徽省泗县人 , 陕西教育学院副教授 .
第3期
合并财务报表的基本理论
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组成的企业集团 , 本身是一个经济实体 , 而不是法律实体, 而组成集团公司的母公司和子公司则客观上都 是独立的法人, 各国有关公司财务报告的法规中往往以法人为报告主体提出有关的报告要求 . 这样, 以 子公司为基础构成的一个集团 , 则要由集团的各个成员提供反映各自财务状况和经营成果的多套财务报 告, 而集团的全貌得不到反映 , 这显然是不合理的 . 因为 , 由母公司控制子公司而形成的企业集团 , 与一个 单一的公司并无根本区别 , 那么财务报表就应将它们作为一个实体进行反映. 合并财务报表恰好起到了这 种作用, 把母公司组成的集团视为一个报告主体, 把它的财务状况公允地反映出来. 有利于客观公正地分析和评价企业集团的经济活动和经营业绩. 进行企业集团的经济活动分析和 经营业绩评价需要以作为一个整体的企业集团财务信息和其他有关信息为依据. 集团的财务信息应以合 并财务报表提供的信息为准, 若以简单汇总的数据对企业集团的经济活动与经营业绩进行分析评价, 将会 出现分析结果或评价结论与客观事实不符的情况 , 合并财务报表能够真实正确地反映企业集团的财务状 况和经营成果, 以此为基础, 计算出的各项分析指标和业绩考核指标 , 才能符合集团活动的情况, 分析评价 才能客观公正, 才有意义
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第 22 卷
顺向交易中内部未实现的损益全部消除, 逆向交易中的内部未实现的损益按母公司持股比例消除 . ( 3) 所有权理论 所有权理论是指在编制合并财务报表时 , 既不强调企业集团中存在的法定控制关 系, 也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体 , 而是强调编制合并财务报表的企业对另一企业的 经济活动 , 财务决策具有重大影响的所有权. 其具体特点如下: 在合并财务报表中 , 只应包括投资公司在 被投资公司资产、 负债、 收入、 费用中与其出资比例相适应的部分 , 即被投资公司资产负债表和利润表的数 额, 按照投资公司所占的比例计入合并财务报表. 合并过程中产生的商誉属于投资公司. 合并利润表 上, 只包括按投资比例计算的子公司的损益, 不存在 少数股东收 ( 损 ) 益 项目 . 少数股东权益 项目 . 合并资产负债表不存在 企业集团内部交易形成的未实现利润应按投资公司的投资比例予以抵销 .
母公司的股东角度出发, 为母公司股东利益服务, 而将子公司少数股东排除在外, 把它看作是公司集团主 体的外界债权人 , 依据该观点 , 集团主体编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅 指母公司拥有和所得的部分. 具体特点如下: 在合并资产负债表中 , 子公司的资产和负债属于被母公司 并购的那部分以公允价值进行重估 , 少数股权部分只以账面价值反映 . 该观点认为属于少数股权的部分并 没有被购买, 它不属于并购交易的组成部分, 因此 , 应以购买前的账面价值反映 . 合并过程中产生的合并 商誉属于母公司的部分, 予以确认和报告, 而属于少数股东的部分则不予报告. 合并财务报表中列示的 净收益应属于母公司股东的利益, 少数股东的收益则视作一项费用予以扣除. 合并后的股东权益中不包 括少数股权, 这部分以账面价值反映, 列示于负债的最后一行 . 它认为少数股东权益并非合并主体的股东 权益 , 不能列示于合并财务报表的所有者权益项下 . 但它也非通常意义上的负债, 因为在限定的时间它并 没有对企业资金外流的要求. 企业集团内部销售形成的未实现利润仅按母公司持有股权的百分比来抵 销, 而属于少数股东的部分, 则认为已实现而不予抵销 . 可见 , 按母公司理论编制的合并财务报表完全是为母公司现存和潜在的股东服务的 , 这正迎合了大多 数负责合并企业的需要. 母公司股东最关心属于自己份额的净资产, 要据此来评价自己所有权的价值, 并 作出相关的决策 [ 4] . 因此, 在会计实务中, 这一理论得到了广泛的应用 , 包括国际会计准则委员会在内, 都 建议采用该理论作为合并业务的理论基础. 采用母公司理论, 在确定合并财务报表范围时, 通常以法定控 制为基础 , 以持有多数股权或者表决权来决定是否将被投资企业纳入合并范围 , 或者通过一家公司处于另 一家公司法定支配下的控制协议来确定合并财务报表的合并范围. ( 2) 主体理论 主体理论认为合并财务报表是企业集团各成员企业的经济联合体的财务报表, 编制 合并财务报表是为整个经济实体服务的 . 虽然集团内的多数股权与少数股权投资有多少之分 , 权利有大小 之别 , 但同属于一个经济实体 , 计价的方法应该一致, 利益的分享必须同等, 列示的地位不分高低 , 不应过 分强调母公司股东的利益 . 因此, 合并财务报表是以整个实体的观点编制的 , 对于构成企业集团的多数股 权的股东和少数股权的股东, 均一视同仁, 同等对待. 采用这种理论具有以下特点: 在合并财务报表中子公司的任何资产都要以公允价值进行重估, 包括少数股权部分, 它视合并中的 多数和少数股东都是交易的一部分 . 因此, 子公司的资产要全部以公允价值重估. 合并过程中产生的商誉由全部股东共享. 合并净收益应属于企业集团全部股东的收益, 应在多数股东与少数股东间进行分配. 合并后的股东权益中既包括多数股权 , 也包括少数股权. 主体理论认为尽管少数股权是占从属地位 的股权, 但其仍然是整个集团股东权益的一部分.
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合并财务报表的基本问题
( 1) 合并财务报表的性质 合并财务报表, 是指由母公司编制的反映母公司和其全部子公司形成的 企业集团整体财务状况、 经营成果和现金流量的财务报表. 其组成部分包括合并资产负债表、 合并利润表、 合并现金流量表、 合并所有者权益 ( 或股东权益) 变动表以及附注 . ( 2) 合并财务报表的编制目的 关于合并财务报表的编制目的, 美国会计程序委员会 1999 年发布 的会计研究公报第 51 号 合并财务报表 中指出: 合并财务报表的编报目的主要是为母公司的股东和债 权人的利益而编制的 , 它基本上是将一个集团视为一个拥有一个或多个分支机构或分部的单一公司来反 映该集团母公司及其子公司的经营成果和财务状况. 一个基本理由是合并财务报表比单独的财务报表更 有意义, 当集团中的一个公司直接或间接拥有控制性股权时 , 为了公正反映通常需要合并财务报表 . 国际 会计准则委员会在国际会计准则第 27 号中也作了类似描述: 母公司财务报表使用者常常关心并且需要 了解企业集团整体上的财务状况, 经营成果和财务状况变动 , 这一需要需由合并财务报表予以满足 [ 1] . 总之 , 编制合并财务报表的目的是为了反映和报告在共同控制之下的一个企业集团的财务状况和经 营成果的总括情况, 以便满足报表使用者对于一个经济实体而不是法律实体的财务信息的需求. ( 3) 合并财务报表的作用 有利于总括反映企业集团的财务状况和经营成果. 以母公司和子公司