会计政策和会计估计

第二章会计政策和会计估计

及其变更

第一部分重点难点解析

【知识点】会计估计变更与会计估计差错更正的区分

1.会计估计变更和由于会计估计错误导致的差错更正的区分的关键：是判定前期作出的会计估计是否存在错误。如果在作出会计估计的当时没有考虑或没有正确运用编报财务报表时能够合理预计取得的可靠信息，那么这一会计估计就是错误的，属于前期会计差错，需要遵循差错更正的会计处理方法。反之，那就属于会计估计变更，适用会计估计变更的处理方法。

2.对于未决诉讼实际发生的情况与预计负债的差额处理方法：

（1）企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据合理确认预计负债后，应当将当期实际发生的诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额，直接计入或冲减当期营业外支出。

（2）企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据原本应当能够合理估计诉讼损失，但企业所作的估计却与当时的事实严重不符（如未合理预计损失或不恰当地多计或少计损失），应当按照重要前期差错更正的方法进行处理。

3.上市公司在何种情况下可以认定前期会计估计发生差错，并追溯调整前期报表?

【解答】只有在上市公司能够提供确凿证据，表明由于重大人为过失或舞弊等原因，未能合理使用前期报表编报时已经存在且能够取得的可靠信息，导致前期会计估计结果未恰当反映当时情况，才能认定前期会计估计存在差错。前期会计估计存在差错，并不必然进行追溯调整，只有当上市公司确定相关因素导致会计估计差错累计影响数切实可行且该差错重要时，才采用追溯重述法调整前期报表，否则应采用未来适用法。《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（会计部函【2013】232号）

第二部分典型例题解析

一、单项选择题

1.2×16年5月10日，甲公司收到所在地政府于5月8日发布的通知，规定自2×14年6月1日起，对装机容量在3万千瓦及以上有发电收入的水库和水电站，按照上网电量9厘/千瓦时征收库区基金。按照该通知界定的征收范围，甲公司所属已投产电站均需缴纳库区基金。不考虑其他因素，下列关于甲公司对上述事项会计处理的表述中，正确的是（）。

A.作为2×16年发生的事项进行会计处理

B.作为会计政策变更追溯调整2×15年财务报表的数据并调整相关的比较信息

C.作为重大会计差错追溯重述2×15年财务报表的数据并重述相关的比较信息

D.作为资产负债表日后调整事项调整2×15年财务报表的当年发生数及年末数

【答案】A

【解析】该事项既不属于前期差错，不属于会计政策变更，又不属于资产负债表日后调整事项，甲公司2×14年6月至2×16年度财务报告无须进行调整，应将2×14、2×15年

度应计提的库区基金计入2×16年二季度财务报告。选项A正确。

2.甲公司对外出租的一栋办公楼（作为投资性房地产核算采用成本模式计量）的账面原值为7000万元，至2016年12月31日，已提折旧为200万元，未计提减值准备，且计税基础与账面价值相同。2017年1月1日，甲公司将该办公楼由成本模式计量改为公允价值模式计量，当日公允价值为8800万元，甲公司采用资产负债表债务法，适用的所得税税率为25%。对此项变更，甲公司应调整2017年1月1日留存收益的金额为（）万元。

A.500

B.1350

C.1500

D.2000

【答案】C

【解析】甲公司应调整留存收益的金额=[8800-（7000-200）]×（1-25%）=1500（万元）。

3.甲公司于2×14年12月建造完工的写字楼直接对外出租，作为投资性房地产核算，并采用成本模式进行后续计量，原价为4000万元，采用年限平均法按照10年计提折旧，预计净残值为零，税法与会计规定相同，2×17年1月1日，甲公司决定采用公允价值模式进行后续计量，该写字楼2×15年12月31日的公允价值为4400万元，2×16年12月31日的公允价值为4800万元。甲公司按照净利润的10%提取盈余公积，适用的所得税税率为25%，所得税采用资产负债表债务法核算。假设不考虑其他因素，甲公司该项会计政策变更的累积影响数为（）万元。

A.300

B.600

C.1200

D.1080

【答案】B

【解析】累积影响数是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额的差额，2×17年政策变更，则列报前期最早期初为2×16年初，即2×15年年末，2×15年末投资性房地产应有金额为4400万元，现有金额为3600万元（4000-4000/10），故该项政策变更的累积影响数=（4400-3600）×（1-25%）=600（万元）。

4.下列各项中属于会计政策变更的是（）。

A.按新的控制定义调整合并财务报表合并范围

B.生产设备的折旧方法由年限平均法变更为双倍余额递减法

C.公允价值计量使用的估值技术由市场法变更为收益法

D.因处置部分股权投资丧失了对子公司的控制导致长期股权投资的后续计量方法由成本法转变为权益法

【答案】A

【解析】会计政策变更是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。满足下列条件之一的，可以变更会计政策：（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。选项A，满足条件（1）属于会计政策变更；选项B和选项C，属于会计估计变更；选项D，属于本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。

5.下列不属于会计政策变更的是（）。

A.低值易耗品摊销方法由分次摊销法改为一次摊销法

B.因执行准则对子公司投资由权益法改为成本法核算

C.分期付款取得的固定资产由购买价款改为购买价款现值计价

D.商品流通企业采购费用由计入销售费用改为计入取得存货的成本

【答案】A

【解析】会计政策变更涉及的是会计确认、计量基础和列报项目的变动，而低值易耗品的摊销方法改变，并没有涉及会计确认、计量基础以及列报项目的变动，所以选项A不属于会计政策变更，而是属于会计估计变更。

二、多项选择题

1.甲公司20×4年经董事会决议作出的下列变更中，属于会计估计变更的有（）。

A.将发出存货的计价方法由移动加权平均法改为先进先出法

B.改变离职后福利核算方法，按照新的会计准则有关设定受益计划的规定进行追溯

C.因车流量不均衡，将高速公路收费权的摊销方法由年限平均法改为车流量法

D.因市场条件变化，将某项采用公允价值计量的金融资产的公允价值确定方法由第一层级转变为第二层级

【答案】CD

【解析】选项A和B属于会计政策变更；选项C和D属于会计估计变更。

2.甲公司是上市公司，于2×16年12月31日发布公告称，由于甲公司于2×16年10月1日对部分车间的机器设备进行调整，以提高生产效率和机器设备的使用率，在调整完成之后，部分机器设备的预计使用寿命发生改变。以X设备为例，设备从M车间调整至N车间，根据N车间的生产计划，预计X设备的利用率将大幅提高，甲公司董事会因此决定自2×16年10月1日将该机器设备的预计使用寿命从10年调整为8年。下列会计处理中正确的有（）。

A.X设备预计使用寿命从10年调整为8年属于会计估计变更

B.X设备从2×16年1月1日起按新的估计计提折旧

C.X设备从2×17年1月1日起按新的估计计提折旧

D.X设备从2×16年10月1日起按新的估计计提折旧

【答案】AD

【解析】由于X设备的使用方式发生了一定变化，导致其预计使用寿命缩短，属于某一特定事件导致的会计估计变更，应该从X设备转移到N车间使用之后开始按照新的预计寿命计提折旧；故应从2×16年10月1日起，按新的会计估计计提折旧，选项A和D正确。

3.甲公司2014年12月购入管理用固定资产一项，成本为1200万元，折旧年限为10年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零，会计与税法规定一致；2017年4月1日，甲公司董事会作为决议：将其固定资产的折旧年限由10年调整为6年，预计净残值调整为30万元；甲公司采用资产负债表债务法核算，适用的所得税税率为25%。假设不考虑其他因素，下列关于上述变更的会计处理表述正确的有（）。

A.2017年计提的折旧额为180万元

B.2017年按照税法规定计算折旧额为120万元

C.2017年确认递延所得税资产22.5万元

D.会计估计变更影响2017年净利润－67.5万元

【答案】BCD

【解析】选项A，截至2017年3月31日的累计折旧额＝1200÷10×2＋1200÷10×3/12＝270（万元）；截至2017年3月31日的账面价值＝1200－270＝930（万元）；自2017年4月1日至2017年12月31日计提的折旧额＝（930-30）÷（6×12－2×12－3）×9＝180（万元）；计算2017年计提的折旧额＝1200÷10×3/12＋180＝210（万元）；选项B，2017年按照税法规定计算的折旧额＝1200÷10＝120（万元）；选项C，确认递延所得税资产＝（210