增值税转型背景下企业固定资产进项税利息资本化问题探讨

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经济管理
《成人高教学刊》2010 年第 6 期
增值税转型背景下企业固定资产进项税 利息资本化问题探讨
张卫平
内容提要:我国实施增值税转型改革,允许纳税人抵扣购进固定资产的进项税,但对于购 进固定资产进项税的利息资本化问题,因新会计准则颁布在增值税转型改革前,所以并未涉 及,会计理论研究也鲜有论述。本文通过对购进固定资产进项税的利息资本化问题的解析,分 析了全部资本化、部分资本化、不予资本化三种可能的处理方法,从理论基础、会计要素特性、 税务影响、会计影响等方面辨析合规性、合理性,提出不予资本化是符合新会计准则实质性规 定的处理方法。
接上例,假设该企业每月等量均衡借入专门 借款,累计借入 10 亿元,每月等量均衡借入一般 借款,累计借入 10 亿元,每月发生生产留抵进项 税 (不考虑购进固定资产可抵扣进项税)500 万 元,不考虑其他因素,该企业购进固定资产可抵扣 进项税占用借款资本化利息计算如下:
可抵扣进项税占用专门借款利息资本化金额 = (100000÷24+100000)×17%÷2×5%×2≈885.42 (万元)
可抵扣进项税占用一般借款利息资本化计 算:
第 1 个月可抵扣进项税占用一般借款累计 =100000÷24×17%-500≈208.33(万元)
第 24 个月可抵扣进项税占用一般借款累计 =100000×17%-500×24=5000(万元)
可抵扣进项税占用一般借款利息资本化金额 =(208.33+5000)÷2×5%×2≈260.42(万元)
对于购进固定资产可抵扣进项税的利息资本 化问题,笔者以为存在三种可能的处理办法:一是 全部资本化;二是部分资本化;ຫໍສະໝຸດ Baidu是不予资本化。
(一)根据支出相关的观点全部资本化 符合抵扣条件的购进固定资产的进项税允许 抵扣,这部分可抵扣进项税不构成固定资产的购 进成本,但是,购进固定资产可抵扣进项税的支出 和购进固定资产密切相关,而且形成资金占用,也 即不发生购进固定资产业务,就不会产生购进固 定资产可抵扣进项税支出占用资金的情况,企业 完全可以归还这部分借款,减少财务费用。也就是 说,企业本来不该承担这部分利息,因为购进固定 资产可抵扣进项税支出的原因,承担了这部分利 息,那就应该由固定资产成本负担。如果不予资本 化,而是费用化,岂不是因为购进固定资产活动而 减少企业利润,存在收入和成本费用不配比的问 题,无法让人理解其中的影响机制,也不利于不同 期间会计信息的比较,违反可理解性原则和可比 性原则。 以一个 2×600MW 火电厂建设项目为例,假 设总投资 40 亿元,其中设备投资 20 亿元,建设期 24 个月,借款利率 5%,设备投资按月等量均衡投 入,不考虑其他因素,则: 第 1 个月可抵扣进项税占用借款累计 =200000÷24×17%≈1416.67(万元) 第 24 个 月 可 抵 扣 进 项 税 占 用 借 款 累 计
是否实际形成了事实上的资金占用。如果出现购 进固定资产的可抵扣进项税可以全部或部分得到 抵扣,由销项税予以补偿,这部分进项税没有实际 占用资金,也即不会因此产生利息,那利息资本化 就不存在合理性。因此,应根据占用资金的观点, 将形成实际资金占用的可抵扣进项税的利息资本 化,而由销项税予以补偿,没有形成实际资金占用 的可抵扣进项税的利息不予资本化。
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=200000×17%=34000(万元) 可抵扣进项税所占用的借款产生的利息费用
=(1416.67+34000)÷2×5%×2≈1770.83(万元) 按照支出相关的观点,该项目 1770.83 万元
应予以资本化。 (二)根据占用资金的观点部分资本化 根据支出相关的观点全部资本化,没有考虑
关键词:固定资产;进项税;一般借款;利息资本化
一、问题的提出
2009 年,我国实施增值税转型改革,允许纳 税人抵扣购进固定资产的进项税,实现增值税由 生产型向消费型转变。增值税转型改革前,购进固 定资产的进项税不允许抵扣,计入固定资产的购 进成本,购进固定资产的进项税不论占用的是专 门借款还是一般借款,利息都是因购进固定资产 借入资金所付出的代价,根据会计准则的规定,应 当予以资本化。增值税转型改革后,允许纳税人抵 扣购进固定资产的进项税,意味着这部分进项税 不构成固定资产的购进成本,这样就提出一个问 题,在购进固定资产的进项税本身都不资本化处 理的情况下,其所占用的借款产生的利息费用要 不要资本化呢?
(三)根据资金补偿的观点不予资本化
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符合抵扣条件的购进固定资产的进项税允许 抵扣,这部分可抵扣进项税不构成固定资产的购 进成本,由销项税予以补偿。购进固定资产可抵扣 进项税本身都不构成固定成本,而由当期或后期 销项税在短期内补偿,那其利息怎么能资本化,随 着折旧资金进行较长时间的补偿呢?从制度设计 角度看,对于购进固定资产可抵扣进项税,制度设 计规定了其补偿路径和资金来源是销项税。如果 得到全部抵扣就不会形成资金占用,也就不会产 生利息,不存在是否资本化的问题。
3.购进固定资产进项税的支出原因和成本归 属发生了偏离。购进固定资产进项税是因为购进 固定资产而发生的,增值税转型改革前,计入固定 资产的购进成本,支出原因和成本归属是一致的; 增值税转型改革后,符合抵扣条件的购进固定资 产的进项税不计入固定资产的购进成本,支出原 因和成本归属发生了偏离。
三、可能的会计处理方法及其理论基础
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动产在建工程。财政部、国家税务总局《关于固定 资 产 进 项 税 额 抵 扣 问 题 的 通 知 》( 财 税〔2009〕 113 号)规定,以建筑物或者构筑物为载体的附属 设备和配套设施,无论在会计处理上是否单独记 账与核算,均应作为建筑物或者构筑物的组成部 分,其进项税额不得在销项税额中抵扣。根据上述 规定,不能抵扣的购进固定资产的进项税,要计入 固定资产购进成本,不论占用的是专门借款还是 一般借款,根据会计准则的规定,都应当予以资本 化。
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定资产。
化的基础。
(五)税务影响
3.根据资金补偿的观点不予资本化,是更加
全部资本化将购进固定资产的可抵扣进项税 符合《企业会计准则第 17 号— ——借款费用》的规
占用一般借款而发生的利息全额增加应纳税所得 定的,因为购进固定资产的进项税不构成固定资
1.购进固定资产进项税成本归属发生变化。 增值税转型改革前,购进固定资产的进项税不允 许抵扣,而是构成固定资产的购进成本。增值税转 型改革后,符合抵扣条件的购进固定资产的进项 税允许抵扣,不构成固定资产的购进成本。
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2.购进固定资产进项税补偿机制发生变化。 增值税转型改革前,购进固定资产的进项税构成 固定资产的购进成本,通过折旧资金补偿。增值税 转型改革后,符合抵扣条件的购进固定资产的进 项税不构成固定资产的购进成本,通过销项税补 偿。
额,企业所得税前移;部分资本化只将购进固定资 产的购进成本,其支出也不是与所购进资产的成
产的可抵扣进项税中形成实际资金占用部分占用 本有关的资产支出。因此,购进固定资产的可抵扣
一般借款而发生的利息部分增加应纳税所得额, 进项税,如果不能得到全部抵扣,是由于生产经营
四、会计处理方法比较
三种处理方法各有道理,但理论基础、准则依 据、资产特性、会计影响、税务影响存在以下异同 之处。
(一)理论基础 全部资本化的理论基础是支出相关的观点, 基于为购进固定资产而发生的利息应予以资本化 的考虑;部分资本化的理论基础是占用资金的观 点,是从占用资金付出代价的角度考虑的;不予资 本化则是侧重于考虑资产特性和资金补偿机制。 (二)准则依据 三种方法都没有明确的准则依据。主要原因 是新会计准则颁布在前,增值税转型改革在后。 (三)资产特性 全部资本化和部分资本化都是沿用了固定资 产的长期资产特性,因为购进固定资产而发生的 利息也按照固定资产的长期资产特性,予以资本 化;不予资本化则忠于应交税金借方余额的短期 资产特性,将购进固定资产的可抵扣进项税占用 一般借款而发生的利息进行费用化处理。 (四)会计影响 全部资本化将购进固定资产的可抵扣进项税 占用一般借款而发生的利息全额增加固定资产, 相应全额增加损益;部分资本化只将购进固定资 产的可抵扣进项税中形成实际资金占用部分占用 一般借款而发生的利息增加固定资产,相应增加 损益;不予资本化将购进固定资产的可抵扣进项 税中形成实际资金占用部分占用一般借款而发生 的利息减少损益,相对于全部资本化而言,全额减 少固定资产,相对于部分资本化而言,部分减少固
(二)可以抵扣的购进固定资产的进项税 可以抵扣的购进固定资产的进项税不构成固 定资产的购进成本,其所占用的借款产生的利息 费用是否资本化,要根据购进固定资产的进项税 额占用的是专门借款还是一般借款分别处理。 1.占用专门借款 根据 《 企 业 会 计 准 则 第 17 号———借 款 费 用》,为购建或者生产符合资本化条件的资产而 借入专门借款的,应当以专门借款当期实际发生 的利息费用,减去将尚未动用的借款资金存入银 行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资 收益后的金额确定利息资本化金额。也就是说,专 门借款利息资本化,不考虑占用资金的对象,只要 是为购进或者生产符合资本化条件的资产而专门 借入的款项,其利息就应该资本化。
二、问题的成因分析
增值税转型改革前,购进固定资产的进项税 占用借款产生的利息费用的会计处理本不成问 题。增值税转型改革后,购进固定资产可抵扣进项 税占用一般借款产生的利息费用是资本化还是费 用化,却成了新会计准则并未涉及,对客观反映财 务状况和经营成果有着十分重要意义的问题。这 主要是因为增值税转型改革对购进固定资产进项 税的会计处理有着重大影响。
这要从两个层面去分析:一是购进固定资产 的进项税是否可以抵扣;二是购进固定资产的进 项税占用的是专门借款还是一般借款。
(一)不能抵扣的购进固定资产的进项税 增值税转型改革,并非允许纳税人抵扣所有 的购进固定资产的进项税。《增值税暂行条例》第 10 条规定,用于非增值税应税项目的进项税额不 得从销项税额中抵扣。《增值税暂行条例实施细 则》第 23 条规定,非增值税应税项目是指提供非 增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不
可抵扣进项税占用借款利息资本化金额合计 =885.42+260.42=1145.84(万元)
与全部资本化的差额 =1770.83-1145.83=625.00 (万元)
生产留抵进项税节约的利息 = (500+500× 24)÷2×5%×2=625.00(万元)
与全部资本化的差额正是进项税部分得到抵 扣,没有实际占用资金而节约的利息。
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2.占用一般借款 根据 《企业 会 计 准 则 第 17 号— ——借 款 费 用》,为购建或者生产符合资本化条件的资产而 占用了一般借款的,企业应当根据累计资产支出 超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所 占用一般借款的资本化率,计算确定一般借款应 予资本化的利息金额。 那么,可抵扣进项税要不要计入资产支出对 其所占用的一般借款产生的利息费用予以资本化 呢? 假设某集团公司建设期在一年以上的固定资 产项目全年投资总额 500 亿,其中设备投资 300 亿元,税率 17%,借款利率 5%,设备投资按月等 量均衡投入,不考虑其他因素,则可以抵扣的购进 固定资产的进项税所占用的借款产生的利息费用 高达 1.275 亿元。如果资本化,固定资产相应增加 1.275 亿元,损益则相应增加;如果费用化,损益相 应减少 1.275 亿元,固定资产则相应减少。由此可 见,可抵扣进项税所占用的一般借款产生的利息 费用资本化还是费用化,对客观反映财务状况和 经营成果有着十分重要的意义。 新会计准则 2006 年颁布,自 2007 年 1 月 1 日施行。增值税转型改革是 2009 年实施的。因此, 新会计准则并未涉及购进固定资产可抵扣进项税 占用一般借款的利息资本化问题,会计理论研究 也鲜有论述。
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