戴德明《财务会计学》笔记和课后习题(含真题)详解(持有至到期投资与可供出售金融资产)

第4章持有至到期投资与可供出售金融资产

4.1 考点难点归纳

一、持有至到期股资

持有至到期投资是指企业购入的到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的国债和企业债券等各种债券。

1．初始计量

（1）入账价值的确定

持有至到期投资应按购入时实际支付的价款作为初始入账价值，实际支付的价款包括支付的债券实际买价以及手续费、佣金等初始直接费用。但实际支付的价款中如果含有发行日或付息日至购买日之间分期付息的利息，应作为短期债权，不计入债券的初始入账价值。

（2）账务处理

①在发行日或付息日购入时，应按照购入债券的面值，借记“持有至到期投资——债券面值”科目；按照实际支付的全部价款扣除面值以后的差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目；按实际支付的全部价款，贷记“银行存款”等科目。

②在发行日后或两个付息日之间购入时，实际支付的价款中含有自发行日或付息日至购入日之间的利息应分别处理：到期一次付息债券的利息应计入投资成本，借记“持有至到期投资——应计利息”科目；分期付息债券的利息不计入投资成本，应借记“应收利息”科目。

2．摊余成本与投资收益的确定

摊余成本的确定，即利息调整。有直线法与实际利率法两种。我国现行会计准则要求采用实际利率法确定摊余成本。

（1）直线法是将持有至到期投资的初始利息调整总额在债券的存续期内平均分摊到各个会计期间。操作比较简单，但存在理论上的缺陷（如在一项投资业务中各期投资收益率不同，不能正确反映各期的经营业绩）。

（2）实际利率法要求以期初债券的账面价值乘以取得债券投资时的实际利率，据以确定当期应确认的投资收益，再将其与当期的票面利息相比较，以两者的差额作为当期应摊销的利息调整金额。采用这种方法可以保证各期按相同的投资收益率（该债券的实际利率）确认持有至到期投资的投资收益。通常需要采用插值法来确定债券的实际利率。在债券分期付息的情况下，债券面值在到期时一次收回，其现值应根据债券面值乘以复利现值系数计算；债券票面利息分期等额收回，其现值应根据各期债券票面利息乘以年金现值系数计算。其计算公式为：

债券初始入账价值=债券面值×DF i,n+债券票面利息×ADF i,n

采用插值法即可计算出债券实际利率i。

在债券到期一次还本付息的情况下，不论是面值购入还是溢价或折价购入，不论是否含有初始直接费用，其实际利率均可采用下列公式计算：

式中，n为债券到期价值折现的期数。

4．到期兑现

在债券投资到期时，溢价、折价金额一般已经摊销完毕，“持有至到期投资”科目的余额均为债券面值和应计利息。收回债券面值及利息时，应进行的会计处理如下。

借：银行存款

贷：持有至到期投资

5．减值处理

持有至到期投资发生减值时，应当将该持有至到期投资的账面价值减记至预计未来现金流量的现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。

借：资产减值损失

贷：持有至到期投资减值准备

【说明】预计未来现金流量现值，一般按照该持有至到期投资初始确定的实际利率折现计算。确认减值损失后，如有客观证据表明该资产的价值得以恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该持有至到期投资在转回日的摊余成本。

二、可供出售金融资产

1．概述

（1）主要内容：①是被指定为可供出售金融资产；②未被划分为贷款及应收款项、持有至到期投资和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的其他金融资产。

（2）主要特征：持有意图不十分明确。

2．会计处理

（1）外购方式取得的可供出售金融资产

外购方式取得的可供出售金融资产的会计处理如表3-1所示。

表3-1 外购方式取得的可供出售金融资产的会计处理

允价值下跌数额，从资本公积（其他综合收益）中转出，

（2）重分类的可供出售金融资产

①重分类转入

a．由持有至到期投资转为可供出售金融资产：以重分类日的公允价值作为入账价值。重分类日公允价值与账面价值的差额，作为资本公积或其他综合收益处理。

b．由长期股权投资转为可供出售金融资产：转换日，应当根据剩余权益性投资的公允价值，借记“可供出售金融资产”科目；根据长期股权投资的账面价值，贷记“长期股权投资”等科目；根据其差额，借记或贷记“投资收益”科目。

②重分类转出

a．将可供出售金融资产转回至持有至到期投资时，应将可供出售金融资产累计确认的其他综合收益转销。升值，应借记“资本公积（其他综合收益）”，贷记“可供出售金融资产

——公允价值变动”；降值则为相反分录。

b．将可供出售金融资产转回至持有至到期投资时，还应同时将转销该可供出售金融资产累计公允价值变动后的可供出售金融资产账面价值转入持有至到期投资，借记“持有至到期投资”，贷记“可供出售金融资产”。

4.2 课后习题详解

一、思考题

1．持有至到期投资产生的利息调整包括哪些内容？

答：利息调整是指初始入账价值（含初始直接费用）扣除一次付息债券应计利息与面值的差额，其代表了债券存续期间的利息总额（未折现的金额）的一部分，严格来说是全部投资成本的一部分。其主要内容包括：

（1）取得持有至到期投资支付的全部价款扣除一次付息债券应计利息后的金额大于债券面值的差额称为利息调整借差，为债券溢价金额（不含一次付息债券应计利息）与初始直接费用之和；

（2）取得持有至到期投资支付的全部价款扣除一次付息债券应计利息后的金额小于债券面值的差额称为利息调整贷差，为债券折价金额（不含一次付息债券应计利息）减去初始直接费用的差额。

如果债券折价金额（不含一次付息债券应计利息）小于初始直接费用，则其差额也为利息调整借差。利息调整借差、贷差本质上均是债券投资成本的组成部分，借差是债券面值的增项，而贷差则是债券面值的减项。