一般纳税人增值税涉税风险点及防范措施

一般纳税人增值税涉税风险点及防范措施
一、企业税务风险相关知识
（一)什么是企业税务风险。

是指企业的涉税行为因未能正确有效地遵守税法规定，而导致企业未来利益的可能损失。

主要包括两方面：一方面是少缴税风险。

企业的纳税行为不符合税收法律法规的规定，应纳税而未纳税、少纳税，从而面临补税、罚款、加收滞纳金、刑罚处罚以及声誉损害等风险；另一方面是多缴税风险。

企业经营行为适用税法不准确，没有用足有关优惠政策，多缴纳了税款，承担了不必要税收负担。

（二）税务风险主要特点
1.主观性。

对同一涉税业务，税企双方存在不同理解，这直接导致税务风险的产生。

同时，纳税业务在相关业务中表现出主观态度，不同税务机构对税收制度的理解大多不同，这都是税款征纳双方较难做到“沟通中的认同”。

企业税务风险由此而出现，并且由于具体情况的不同而有大有小。

2.必然性。

在生产经营管理过程中，任何企业均以税后净利润最大化作为最终目标，这一客观状况却与税收本身具备的强制性存在矛盾，在此中间，企业追求税务成本最小化的动机，导致企业和政府间的信息不对称。

加上国家税收执法环境不断变化，以及企业管理者、财务工作者对相应政策法规理解程度的有限性，更使企业管理者难以完全规避税务风险，并使得风险对企业经营带来潜在的持续影响。

3.预先性。

经营过程产生税，不同的经营过程产生不同的税。

简单来说，就是业务产生税，而不是财务产生税。

税怎么缴不要看帐怎么做，而要看业务怎么做。

在企业日常经营活动与财务核算时，税务风险已然存在于企业实际缴纳各项税费之前的相关行为中（尤其是经营行为）。

换言之，企业主观上实施的涉税相关业务经营、成本的计算与核算的调整等行为，导致其与税收政策、法规等出现矛盾甚至相互背离，也就是说，企业税务风险先于税务责任履行行为而存在。

了解企业风险的预先性特征，有利于企业建立正确的税务风险控制时间观，以此及时掌握税收法规的制定及变动，切实降低税务风险。

（三）税务风险产生的原因
1.企业外部税务风险因素。

经济环境、政策和法规环境、执法环境发生变化，以及社会意识、税务执法等都会造成一定的税务风险。

一方面，随着我国税收政策、法规等不断调整和更新，在对财务、税收知识进行理解、认知、掌握和运用过程中，企业财务人员难免因为对新出台的政策理解出现偏差而给企业带来风险；另一方面，不同税务执法机构和人员对同一企业的同一涉税行为的判断和裁定往往存在不同看法，税务机关在涉税实务中具有的自由裁量权，也会给企业造成一定的税务风险可能性。

2.企业内部税务风险因素。

当前，企业管理者涉税意识有待加强、财务工作者业务水平偏低、内部审计不健全、内部控制制度不完善，以及近年来税务代理服务的出现，尤其是税务代理服务质量的高低，都是企业在微观上所面临税务风险的主要因素。

二、常见主要涉税风险及防范
增值税一般纳税人，目前的划分主要有三种类型，一是商贸类纳税人。

包括商品批发、商品零售及外贸出口三种企业；二是生产企业。

包括直营出口企业、修理修配企业及加工企业等。

三是应税服务业（营改增）。

下面就增值税相关政策规定，结合纳税评估、税务稽查和日常管理中发现的一些热点问题，找出企业增值税涉税风险点，并提供一些防范风险的措施，供大家参考。

（一）进项税额的风险防范
风险点：一般地说，准予从当期销项税额中抵扣的进项税额，必须同时具备三个条件：一是购进货物、应税劳务或应税服务用于增值税应税项目；二是取得法定的扣税凭证；三是进项税额申报抵扣时间符合规定。

企业在购进货物、接受应税劳务和应税服务时，可围绕这三个方面进行防范，准确核算进项税额。

如果多抵扣了进项税额，则少缴税，会带来税务机关处罚（补税、滞纳金、罚款等）的风险；如果少抵扣了进项税额，则多缴税，会给企业带来不必要的税收负担，从而增大了经营成本，减低市场竞争力。

1.准予抵扣进项税额
根据目前的政策规定，主要有以下扣税凭证可以抵扣进项税额：
①从销售方或者提供方取得的增值税专用发票（含货物运输业增值税专用发票、税控机动车销售统一发票，下同）上注明的增值税额。

②从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

③购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。

计算公式为：进项税额=买价×扣除率买价，是指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按照规定缴纳的烟叶税。

购进农产品，按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》抵扣进项税额的除外。

④接受境外单位或者个人提供的应税服务，从税务机关或者境内代理人取得的解缴税款的中华人民共和国税收缴款凭证（以下称税收缴款凭证）上注明的增值税额。

在实际生产经营中，不少纳税人由于对税收政策理解不到位，导致进项税款少抵、错抵和漏抵，造成了不必要的损失。

下面，就纳税人在办理增值税进项税抵扣时比较容易出问题的几个政策及注意事项说明如下：（1）发票认证。

按照政策规定，增值税专用发票、海关完税凭证、货物运输业增值税专用发票、税控机动车销售统一发票需经税务端防伪税控系统认证后方可申报抵扣，其中：海关完税凭证采用手工方式，采集票面信息，其他票种均可通过计算机扫描方式采集。

对比对异常的发票，税务机关将通过专用系统调查、核实，以确保发票的合法性。

因此，建议纳税人通过正规渠道，取得开具规范、信息准确的发票，同时还应保证海关完税凭证的数据采集质量，以提高发票比对相符率，避免因比对异常影响正常抵扣。

（2）发票抵扣时限。

①当月认证的发票当月必须抵扣；发票从开具之日起在不超过180天的期限内可认证抵扣。

以前在90天内必须认证（从开票日期算起），2010年新规定在180天内必须认证（从
开票日期算起），发票抵扣时间是本月初到本月末。

因此，可以在当月的任何时间，一般在抄
税过后；网上扫描，在自己单位可以在任何时间。

当月认证的发票在当月不抵，下月就不准抵
扣了。

对取得海关进口增值税专用缴款书的，国税函[2009]617号文件第二条规定，实行海关
进口增值税专用缴款书（以下简称海关缴款书）“先比对后抵扣”管理办法的增值税一般纳税
人取得2010年1月1日以后开具的海关缴款书，应在开具之日起180日内主管税务机关报送《海
关完税凭证抵扣清单》（包括纸质资料和电子数据）申请稽核比对。

②逾期增值税扣税凭证抵扣问题。

根据国家税务总局公告［2011］第050号《关于逾期增值税扣税凭证抵扣问题的公告》的规定：对增值税一般纳税人发生真实交易但由于客观原因造成增值税扣税凭证逾期的，经主管税务机关审核、逐级上报，由国家税务总局认证、稽核比对后，对比对相符的增值税扣税凭证，允许纳税人继续抵扣其进项税额。

增值税一般纳税人由于除本公告第二条规定以外的其他原因造成增值税扣税凭证逾期的，仍应按照增值税扣税凭证抵扣期限有关规定执行。

客观原因包括如下类型：（一）因自然灾害、社会突发事件等不可抗力因素造成增值税扣税凭证逾期；（二）增值税扣税凭证被盗、抢，或者因邮寄丢失、误递导致逾期；（三）有关司法、行政机关在办理业务或者检查中，扣押增值税扣税凭证，纳税人不能正常履行申报义务，或者税务机关信息系统、网络故障，未能及时处理纳税人网上认证数据等导致增值税扣税凭证逾期；（四）买卖双方因经济纠纷，未能及时传递增值税扣税凭证，或者纳税人变更纳税地点，注销旧户和重新办理税务登记的时间过长，导致增值税扣税凭证逾期；（五）由于企业办税人员伤亡、突发危重疾病或者擅自离职，未能办理交接手续，导致增值税扣税凭证逾期；（六）国家税务总局规定的其他情形。

因此，若逾期未认证抵扣的原因属于公告所述的客观原因，可向其主管税务机关申请抵扣进项税额。

但如果是由于疏忽导致发票逾期未认
证，不属于公告所述的客观原因，则此发票不得抵扣，只能由自行承担此损失，纳税人内部有权向直接责任人追偿。

对于税额不能抵扣的，应将税额和金额一起计入所购货物的成本中去。

（3）发票专用章。

为进一步提高发票防伪功能，国家税务总局设计了新版发票专用章，并于2011年2月1日起启用。

按照发票管理办法的规定：开具发票应加盖发票专用章。

因此，建议纳税人留意购进货物发票上发票专用章的样式，避免因发票专用章不合格影响正常抵扣。

（4）发票丢失。

如果纳税人进项发票不慎丢失，建议按照以下规定操作：一般纳税人丢失已开具专用发票的发票联和抵扣联，如果丢失前已认证相符的，购买方凭销售方提供的相应专用发票记账联复印件及销售方所在地主管税务机关出具的《丢失增值税专用发票已报税证明单》，经购买方主管税务机关审核同意后，可作为增值税进项税额的抵扣凭证；如果丢失前未认证的，购买方凭销售方提供的相应专用发票记账联复印件到主管税务机关进行认证，认证相符的凭该专用发票记账联复印件及销售方所在地主管税务机关出具的《丢失增值税专用发票已报税证明单》，经购买方主管税务机关审核同意后，可作为增值税进项税额的抵扣凭证。

一般纳税人丢失已开具专用发票的抵扣联，如果丢失前已认证相符的，可使用专用发票发票联复印件留存备查；如果丢失前未认证的，可使用专用发票发票联到主管税务机关认证，专用发票发票联复印件留存备查。

一般纳税人丢失已开具专用发票的发票联，可将专用发票抵扣联作为记账凭证，专用发票抵扣联复印件留存备查。

依据：（国税发〔2006〕156号）
5.汇总开具专用发票。

（1）销售货物品种较多的，可以汇总开具专用发票。

如果所售货物适用的税率不一致，按不同税率分别汇总填开专用发票。

汇总填开专用发票，可以不填写“商品或劳务名称”、“计量单位”、“数量”和“单价”栏。

（2）汇总填开专用发票，必须附有销售方开具并加盖发票专用章的销货清单（防伪税控系统开具）。

销货清单应填写购销双方的单位名称、商品或劳务名称、计量单位、数量、单价、销售额，销货清单的汇总销售
额应与专用发票“金额”栏的数字一致。

购货方应索取销货清单一式两份，分别附在发票联和抵扣联之后。

6.混合销售开具专用发票。

如外购设备并负责安装等。

7.价外费用开具专用发票。

销售货物或应税劳务收取价外费用（指增值税额以外的价外收费）者，如果价格与价外费用需要分别填写，可以在专用发票的“单价”栏填写价、费合计数，另附价外费用项目表交与购货方。

但如果价外费用属于按规定不征收增值税的代收代缴的消费税，则该项合计数中不应包括此项价外费用，此项价外费用应另行开具普通发票。

价外费用项目表应填写购销双方的单位名称、收取价外费用的商品或劳务的名称、计量单位、数量、价外费用的项目名称、单位收费标准及价外费用金额（单位费用标准乘以数量），并加盖销售方的发票专用章。

购货方应索取价外费用项目表一式两份，分别附在发票联和抵扣联之后。

价外费用项目表样式，暂由省、自治区、直辖市、计划单列市税务局制定。

8.平销返利开具发票
如商业企业，向供货方收取的与销售数量有关的部分费用，按照税法规定后取得费用属于平销返利。

根据《关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发［2004］136号）文件规定：商业企业向供货方收取的各种收入，一律不得开具增值税专用发票。

购货方应该按照“当期取得的返还资金/（1+所购货物适用增值税税率）×所购货物适用增值税税率”来计算当期应冲减的进项税额。

并可根据《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》（国税函[2006]1279号）开具发票：纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。

因此，对于商业企业向供货方收取的返还收入，商业企业不出具发票，应由供货方出具红字增值税专用发票，收取方应凭此红字专用发票冲减当期进项税额，同时冲减当期已销成本。

9.货物损失进项税额转出风险
我国增值税实行进项税额凭票抵扣制度，但在一些特定情况下，纳税人已经抵扣的进项税额必须转出。

目前进项税额的转出主要有以下几种情况：（1）纳税人购进的货物及在产品、产成品发生非正常损失；（2）纳税人购进的货物或应税劳务改变用途，如用于非应税项目、免税项目或集体福利与个人消费等。

这两种情况已抵扣的进项税额之所以要转出，是因为原购进货物或应税劳务不能产生增值税销项税额，已抵扣的进项税额失去了抵扣的来源。

其他需要转出进项税额的情况：商业企业收到供货企业的平销返利，出口企业按“免、抵、退”办法计算应计入主营业务成本的不得免征和抵扣税额等。

税法规定“非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，以及被执法部门依法没收或者强令自行销毁的货物”，那么如何理解“管理不善？”例如，新华书店的图书盘亏、毁损损失，因政策变动而积压的财税图书，是否需要作进项税额转出？
一般来说，管理不善属于主观原因，企业是可以避免发生的，如果企业还是发生该类损失，则企业应该自己承担责任，税收上不应鼓励。

如果损失原因是企业难以控制的，如自然灾害等不可抗力，纳税人已经尽到保护的义务，国家则不应再加重其负担。

另外市场环境的突然变化，大量存货滞销导致产品过期而导致的损失，并非由于管理不善引起，也应属于正常损失。

实务操作中，纳税人在遇到货物损失时应区别对待，而不是全部作进项税额转出处理。

比如，实施细则明确非正常损失为管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质等损失，而自然灾害也会造成货物霉烂变质，但自然灾害不属于非正常损失，这种情况下，企业应保留相关证据，或由中介机构出具货物损失鉴证，这样才能确保非正常损失的真实性，税务机关才能相信和认可。

10.视同销售和进项转出混淆风险
（1）如何正确区分增值税视同销售货物行为和进项税额转出有两个标准：先看是否增值，二看对内还是对外。

首先，看是否增值，若增值一切都视同销售。

生产的产品和委托加工的产品都属于增值，不论对内（消费、职工福利、用于非应税），还是对外（分配、捐赠、投资）都为视同销售，计算销项税。

其次，如果未增值，则看对内还是对外，对内不得抵扣（要做进项税额转出处理），对外视同销售。

购进的材料，属于未增值，对内（消费、职工福利，用于非应税等）不得抵扣进项，要作进项税转出。

若购进材料，对外（分配、捐赠、投资）视同销售，要开增值税专用发票。

视同销售的八种行为中的（四）—（八）种行为中容易混淆，并且难以准确判断，具体可以这样来判断：1.凡自产或委托加工的货物，无论对内还是对外，一律视同销售。

2.凡是外购的货物，只有对外才视同销售，对内不视同销售，要做进项税转出。

（2）视同销售和进项转出金额确定有何不同？
根据现行税法的规定，增值税一般纳税人发生下列情形时，应转出进项税额：
已抵扣进项税额的购进货物或应税劳务改变用途的；非正常损失的购进货物；非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或应税劳务；因进货退出或折让收回的增值税额；因购买货物而从销货方取得的各种形式的返还资金。

其中：有些进项税额转出可以根据相应的扣除率直接计算确定，有些则需要根据具体情况通过某些特定方法计算确定。

归纳起来主要有以下几种：
一、还原法
（一）含税支付额还原法。

是指税法规定进项税额按含税支付额直接计算，但账面所提供的计算进项税额转出的支付额是扣除了进项税额之后的支付额，需要进行价格还原，然后再依据所适用的进项税额扣除率计算确定应转出的进项税额。

其计算公式：
应转出的进项税额＝应转出进项税的货物成本÷（1－进项税额扣除率）×进项税额扣除率
此方法主要用于特定外购货物，即购入时未取得增值税专用发票，但可以依据支付价格计算抵扣进项税额的外购货物，如从农业生产者手中或从小规模纳税人手中购入的免税农产品等。

例：某酒厂3月份从农民手中购入玉米一批，作为生产原料，收购价为100万元。

该酒厂当月申报抵扣的进项税额13.00万元，记入材料成本的价格为87万元。

4月份酒厂将玉米的一部分用于非应税项目，移用成本65万元。

依据上述方法，该部分玉米进项税转出数额则为65÷（1－13%）×13%＝9.71万元。

（二）含税收入还原法
所谓含税收入还原法，是指税法规定进项税额按不含税支付额计算，但账面提供的计算进项税额转出的收入额（返还的支付额）是含税的，需要进行价格还原，再按适用的进项税额扣除率计算确定应转出的进项税额。

其计算公式为：应冲减的进项税额＝当期取得的返还资金÷（1＋所购货物适用的增值税税率）×
所购货物适用的增值税税率
此方法适用于纳税人外购货物时从销货方取得的各种形式
返还资金的进项税转出的计算。

例：某商业企业向某生产企业购进一批货物，价款30000元，增值税额5100元。

当月从生产企业取得返还资金11700元，增值税率17%.则：当月应冲减的进项税额＝11700÷（1＋17%）×17%＝1700（元）
二、比例法
（一）成本比例法。

所谓成本比例法，是指根据需要依法进行进项税额转出的货物成本占某批货物总成本或产成品、半成品、某项目总成本的比例，确定实际应转出的进项税额。

该方法主要适用于货物改变用途，产成品、半成品发生非正常损失等的进项税转出。

由此成本比例法又可分为移用成本比例法与当量成本比例法。

1.移用成本比例法
应转出的进项税额＝某批外购货物总的进项税额×货物改变用途的移用成本÷该批货物的总成本
例：某一般纳税人3月份将一批从小规模纳税人购入的免税农产品（收购价30万元）委托A厂（一般纳税人）加工半成品，支付加工费5万元，增值税0.85万元，当月加工完毕收回。

4月份该纳税人将其中的一部分用于非应税项目，移用成本为20万元。

此批产品的总成本为：（30－3.9）＋5＝31.10万元），此批产品的进项税额为：30×13%＋0.85＝4.75（万元）应转出的进项税额为：20÷31.10×4.75＝3.05万元
2.当量成本比例法
应转出的进项税额＝非正常损失中损毁在产品、产成品或货物数量×单位成本×进项税额扣除率×外购扣除项目金额占产成品、半成品或项目成本的比例
例：2002年3月，某纺织厂因工人违章作业发生一起火灾，烧毁库存外购原材料腈纶20吨、库存产成品针织布6万米；已知原材料晴纶每吨成本8万元（不含税），针织布单位成本每万米20万元，原材料占产成品成本的比例为75%. 应转出的进项税额：20×8×17%＋20×75%×17%＝42.5（万元）
（二）收入比例法
所谓收入比例法是指根据纳税人当期的非应税收入占总收入的比例，计算确定当期非应税收入应承担的进项税转出额。

此方法适用于纳税人兼营免税项目或非应税项目（不包括固定资产在建工程）而无法划分出不得抵扣的进项税额的情况。

其计算公式为：不得抵扣的进项税额＝本期全部进项税额×免税或非应税项目的销售额÷全部销售额
例：某制药厂（一般纳税人），主要生产销售各类药品，2003年3月，该厂购进货物的进项税额为20万元，当月药品销售收入250万元，其中：避孕药品销售收入50万元。

当月不得抵扣的进项税额：20×50÷250＝4（万元）
视同销售金额确定，根据增值税相关规定，按照下列顺序确定视同销售货物行为销售额。

①按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；
②按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；
③按组成计税价格确定。

其计算公式为：
组成计税价格=成本×（1＋成本利润率）
征收增值税的货物，同时又征收消费税的，其组成计税价格中应包含消费税税额。

其计算公式为：组成计税价格=成本×（1＋成本利润率）＋消费税税额或：组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）÷（1－消费税税率）
（三）销项税额的风险防范
风险点：销项税额的准确计算，主要要把握以下三点：一是要把握不同销售结算方式的增值税纳税义务发生时间及开票时间；二是要掌握增值税特殊行为征税的规定，包括视同销售货物行为、混合销售行为、混业销售行为和兼营非应税劳务行为；三是计税依据的确定要正确。

如果少计销项税额，则少缴税，同样也会带来税务机关处罚（补税、滞纳金、罚款等）的风险；如果多计销项税额，则多缴税，会给企业带来不必要的税收负担，从而增大了经营成本，减低市场竞争力。

1.出租、出借包装物收取押金风险。

收取时计提：销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金
依据：《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192号）第三条规定：从1995年6月1日起,对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。

逾期时计提：合同协议约定的押金期限不超过一年，逾期不再退还的押金
未逾期但超过一年时计提：合同协议约定的押金期限超过一年，虽然未逾期，但收取已超过一年（含一年）以上仍未退还。

政策依据：
《国家税务总局关于印发<增值税若干具体问题的规定>的通知》（国税发〔1993〕154号）第二条规定：纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税。

但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率征收增值税。