{财务管理财务会计}财务与会计内部讲义

{财务管理财务会计}财务与会计内部讲义
9.附有销售退回条件的商品销售。

在这种销售方式下，购货方依照有关协议有权退货。

如果企业能够按照以往的经验对退货的可能性作出合理估计的，应在发出商品时，将估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分，不确认收入。

如果企业不能合理地确定退货的可能性，则在商品销售退货期满时确认收入。

10.房地产销售。

房地产销售就是房地产经营商自行开发房地产，并在市场上进行的销售，应按商品销售收入的确认原则确认销售收入。

如房地产经营商事先与买方签订合同且不可撤销，并按合同要求开发房地产的，应作为建造合同，根据《建造合同》的规定确认收入。

判断已收或应收的合同或协议价款是否公允时，应当关注企业与购货方之间的关系。

通常情况下，关联方关系的存在可能导致已收或应收的合同或协议价款不公允。

此外，企业在确定销售商品收入时，不考虑各种预计可能发生的现金折扣、销售折让和销售退回。

1.现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。

销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。

现金折扣在实际发生时计入发生当期的财务费用。

2.销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。

企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。

销售折让属于资产负债表日后事项的，适用《企业会计准则第29号一一资产负债表日后事项》。

3.销售退回是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。

企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。

销售退回属于资产负债表日后事项的，适用《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》。

（二）提供劳务收入的确认与计量
1.企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提
供劳务收入。

完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法。

企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：
（1）已完工作的测量；
（2）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例；
（3）已经发生的成本占估计总成本的比例。

企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款的公允价值确定提供劳务收入总额。

在采用完工百分比法确认收入时，收入和相关成本应按以下公式计算：
本期确认的收入＝提供劳务收入总额×完工进度-以前会计期间累计已确认提供劳务收入
本期确认的成本＝提供劳务预计成本总额×完工进度-以前会计期间累计已确认提供劳务成本
企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。

销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。

2.企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，应当分别下列情况处理：（1）已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按照相同的金额结转劳务成本。

（2）已经发生的劳务成本预计不能得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期营业成本，不确认提供劳务收入。

3.特殊劳务交易的收入确认：
（1）安装费，在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入。

安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。

（2）宣传媒介的收费，在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入。

广告的制作费，在资产负债表日根据广告的完工进度确认收入。

（3）为特定客户开发软件的收费，在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入。

（4）包括在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间内分期确认收入。

（5）艺木表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相关活动发生时确认收入。

收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。

（6）申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。

申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或出版物，或者以低于非会员的价格购买商品或接受服务的，在整个受益期内分期确认收入。

（7）属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。

（8）长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，一次性收取若干期的，收取的款项在相关劳务活动发生时分期确认收入；分期收取的，在合同约定的收款日期确认收入。

（9）高尔夫果岭券，提供劳务收回果岭券时确认收入。

（10）某些情况下企业在销售产品或提供劳务的同时会授予客户奖励积分，如航空公司给予客户的里程累计等，客户在满足一定条件后将奖励积分兑换为企业或第三方提供的免费或折扣后的商品或服务。

企业对该交易事项应当分别以下情况进行处理：
①在销售产品或提供劳务的同时，应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积
分公允价值的部分确认为收入、奖励积分的公允价值确认为递延收益。

奖励积分的公允价值为单独销售可取得的金额；如果奖励积分的公允价值不能够直接观察到，授予企业可以参考被兑换奖励的公允价值或其他估计技术估计奖励积分的公允价值。

②获得奖励积分的客户满足条件时有权利取得授予企业的商品或服务，在客户兑换奖励积分时，授予企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入，确认为收入的金额应当以被兑换用于换取奖励的积分数额占预期将兑换用于换取奖励的积分总数的比例为基础计算确定。

（11）企业向顾客提供广告服务以换取该顾客向其提供广告服务的，这样的易货交易只有在所交换的广告服务不相同或不相似，而且符合收入确认条件时，才能确认收入。

该收入通常应采用所提供广告服务的公允价值进行计量。

（三）让渡资产使用权收入的确认与计量
让渡资产使用权收入包括他人使用本企业现金而收取的利息收入和他人使用本企业的无形资产（如商标权、专利权、专营权、软件、版权）等而形成的使用费收入。

让渡资产使用权收入应在以下条件同时满足时，才能予以确认：（1）相关的经济利益很可能流入企业；（2）收入的金额能够可靠计量。

（四）建造合同收入的确认与计量
建造合同，所指资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物以及船舶、飞机、大型机械设备等。

建造合同分为固定造价合同和成本加成合同两类。

合同收入包括合同规定的初始收入和因合同变更、索赔、奖励等形成的收入两部分。

合同收入和费用应按下列原则确认：
1.在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，企业应当根据完工百分比法确认合同
收入和合同费用。

完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。

企业确定合同完工进度可以选用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、实际测定完工进度3种方法中的一种。

采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度的，累计实际发生的合同成本不包括下列内容：（1）施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来活动相关的合同成本，（2）在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。

2.在资产负债表日，应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认合同费用后的金额，确认为当期合同费用。

根据完工百分比法确认建造合同收入和费用的公式如下：
当期合同收入＝合同总收入×完工进度－以前会计期间累计已确认的收入
当期合同费用＝合同预计总成本×完工进度－以前会计期间累计已确认费用
3.当期完成的建造合同，应按实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入，同时，按累计实际发生的合同成本扣除以前会计期间累计已确认合同费用后的金额，确认为当期合同费用。

4.如果建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别以下几种情况处理：
（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。

（2）合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。

5.在一个会计年度内完成的建造合同，应当在完成时确认合同收入和合同费用。

6.如果合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。

7.因合同变更而增加的收入，应当在客户能够认可因变更而增加的收入，并且收入能够可靠地计量时予以确认。

因索赔款而形成的收入，只有在预计对方能够同意该项索赔（根据谈判情况判断），并且对方同意接受的金额能够可靠地计量时予以确认；因奖励而形成的收入，应当根据合同目前完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过规定的标准，并且奖励金额能够可靠地计量时，才能予以确认。

（五）租赁收入的确认与计量
根据《租赁》准则，出租人的租赁收入分为融资租赁收入和经营租赁收入两类。

1.融资租赁收入
出租人应当将根据《租赁》准则确认的未实现融资收益，采用实际利率方法在租赁期内各个期间进行分配，计算确认当期的融资收入。

同时将计入应收融资租赁款入账价值的初始直接费用进行分摊，调整确认的融资收入。

2经营租赁收入
对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期经营租赁收入；其他方法更为系统合理的，也可以采用。

出租人应当在实际收到或有租金时将其确认为经营租赁收入。

对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧，对于其他经营租赁资产，应当采用系统合理的方法进行摊销。

第二节收入的核算
收入按企业经营业务的主次分为主营业务收入和其他业务收入两类。

对于不同的行业，收入的内容并不相同，因此，下面主要以工商企业为例说明有关收入的核算。

一、主营业务收入与主营业务成本的核算
（一）科目设置
1.为了总括地反映企业主营业务收入的实现情况，企业应设置“主营主务收入”科目。

2.根据收入与费用相配比的原则，企业应设置“主营业务成本”、“营业税金及附加”、“销售费用”等科目。

房产税、车船税、土地使用税、印花税在“管理费用”科目核算，不在“营业税金及附加”科目核算，但与投资性房地产相关的房产税、土地使用税在“营业税金及附加”科目核算。

（二）销售商品业务的账务处理
1.实现主营业务收入的账务处理
借：银行存款等
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税(销项税额)
2.结转主营业务成本的账务处理
借：主营业务成本
贷：库存商品
3.营业税金及附加的账务处理
企业收到的因享受税收优惠而返还的消费税、营业税等原记入“营业税金及附加”科目的各种税金，在“营业外收入”科目中核算。

会计分录为：
借：营业税金及附加
贷：应交税费——应交消费税
——应交城市维护建设税
——应交教育费附加
4.分期收款方式下销售商品的账务处理
确认收入时：
借：长期应收款（应收合同或协议价款）
贷：主营业务收入（按应收合同或协议价款的公允价值）
应交税费——应交增值税（销项税额）
未实现融资收益（差额）
每期收到价款时：
借：银行存款
贷：长期应收款
确定利息收入时：
借：未实现融资收益
贷：财务费用
5.委托代销商品的账务处理
（1）视同买断方式
如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，那么委托方和受托方之间的代销商品交易，与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别。

在符合销售商品收入确认条件时，委托方应确认相关销售商品收入。

如果委托方和受托方之间的协议明确标明，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，那么委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理；受托方将商品销售后，按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单；委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。

（2）收取手续费方式
在这种代销方式下，委托方应在受托方将商品销售后，并收到受托方开具的代销清单时，确认收入。

6.销售退回、销售折让的账务处理
（1）企业发生销售退回后，应按照有关的原始凭证，办理商品入库手续。

凡是本月发生已确认收入的销售退回，无论是属于本年度还是以前年度销售的商品，均应冲减本月的销售收入。

如已经结转销售成本，同时应冲减同一月份的主营业务成本。

未确认收入的发出商品的退回按计入“发出商品”科目的金额，借记“库存商品”等科目，贷记“发出商品”科目。

资产负债表日及之前售出的商品在资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生退回的，应当作为资产负债表日后事项的调整事项处理。

（2）企业发生的销售折让，在发生时只冲减当期销售收入，不调整主营业务成本，账务处理比照销售退回的相关部分进行。

7.附有销售退回条件商品销售的账务处理
在附有销售退回条件商品销售方式下，对符合收入确认条件的部分，按正常销售商品业务进行账务处理，对不符合收入确认条件的，将发出商品的成本转入“发出商品”科目，将已确认应收的增值税税额转入“应收账款”科目。

（三）提供劳务业务的账务处理
借：银行存款、应收账款
贷：主营业务收入
借：主营业务成本
贷：劳务成本
（四）建造合同业务的账务处理
设置“工程施工”“工程结算”科目。

在建造合同未开工或实施过程中，如果合同的预计总成本超过总收入，则应当确认预计损失。

未开工时，按其差额，借记“主营业务成本”科目，贷记“预计负债”科目，实施过程中，按其差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备——合同预计损失准备”科目，合同完工时，借记“预计负债”或“存货跌价准备——合同预计损失准备”科目，贷记“主营业务成本”科目。

教材P303[例14]某造船企业为增值税一般纳税人，适用增值税率17％。

2007年1月，企业与一客户签订了一项总额为元(含增值税)的固定造价合同，承建一艘船舶。

工程已于2007年2月开工，预计2009年8月完工。

最初，预计工程总成本为元；至2008年底，由于钢材价格上涨等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已达到元。

该造船企业于2009年6月提前两个月完成了合同，工程优良，客户同意支付奖励款234000元(含增值税)。

建造该船舶的其他有关资料如表15—2所示(不考虑其他相关税费)。

表15—2单位：元
(1)2007年的账务处理
①登记发生的合同成本
借：工程施工
贷：原材料、应付职工薪酬、累计折旧等
②登记已结算的合同价款
借：应收账款
贷：工程结算
③登记实际收到的合同价款
借：银行存款
贷：应收账款
④确认和计量当年的收入、费用和毛利，并登记入账2007年的完工进度=／(+)=28％
2007年应确认的合同收人=×28％=(元)
2007年应确认的毛利=(——)×28％=84000(元) 2007年应确认的合同费用=—84000=(元)
借：主营业务成本
工程结算276080
工程施工——毛利84000
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税(销项税额)276080
(2)2008年的账务处理
①登记发生的合同成本
借：工程施工
贷：原材料、应付职工薪酬、累计折旧等
②登记已结算的合同价款
借：应收账款
贷：工程结算
③登记实际收到的合同价款
借：银行存款
贷：应收账款
④确认和计量当年的收入、费用和毛利，并登记人账
2008年的完工进度=／(+)=80％
2008年应确认的合同收入=×80％-=(元)
2008年应确认的毛利=(--)×80％-84000=-244000(元)
2008年应确认的合同费用：+244000=(元)
2008年确认的合同预计损失=(+-)×(1-80％)=40000(元)
注：在2008年底，由于该合同预计总成本元，大于合同总收入元，预计发生损失总额为200000元；由于在“工程施工——毛利”科目中反映了160000元的亏损(84000—244000)，因此，应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失40000元确认为当期损失。

借：主营业务成本
工程结算512700
贷：主营业务收入
工程施工——毛利244000
应交税费——应交增值税(销项税额)512700
同时，确认合同预计损失
借：资产减值损失40000
贷：存货跌价准备——合同预计损失准备40000
(3)2009年的账务处理
①登记发生的合同成本
借：工程施工
贷：原材料、应付职工薪酬、累计折旧等
②登记已结算的合同价款
借：应收账款
贷：工程结算
③登记实际收到的合同价款
借：银行存款
贷：应收账款
④确认和计量当年的收入、费用和毛利，并登记入账
2009年应确认的合同收入=合同总金额一至目前止累计已确认的收入=(+200000)-(-)=(元) 2009年应确认的毛利=[(-200000)-]-(84000-244000)=50000+160000=210000(元) 2009年应确认的合同费用=当年确认的合同收入一当年确认的毛利=-210000=(元)
借：主营业务成本
工程结算231200
工程施工——毛利210000
贷：主营业务收
应交税费——应交增值税(销项税额)231200
⑤2009年工程全部完工，应将确认的合同预计损失转回，同时将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲
借：存货跌价准备——合同预计损失准备40000
贷：主营业务成本40000
借：工程结算
贷：工程施．
工程施工——毛利50000
二、其他业务收入和其他业务成本的核算
企业应按规定相应的设置“其他业务收入”和“其他业务成本”科目。

“其他业务收入”科目核算企业根据收入准则确认的除主营业务以外的其他经营活动实现的收入，包括出租固定资产、出租无形资产、出租包装物和商品、销售材料、提供劳务、用材料进行非货币性资产交换（在非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的情况下）或债务重组等实现的收入，以及采用成本模式计量的投资性房地产取得的租金收入。

“其他业务成本”科目核算企业除主营业务活动以外的其他经营活动所发生的支出，包括销售材料的成本、出租固定资产的累计折旧、出租无形资产的累计摊销、出租包装物的成本或摊销额、租赁资产发生的或有支出、采用成本模式计量的投资房地产的累计折旧或累
计摊销、代销商品的成本、提供劳务的成本、用于非货币性资产交换（在非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的情况下）或债务重组的材料成本等。

企业除主营业务活动以外的其他经营活动发生的相关税费，在“营业税金及附加”科目核算，不在“其他业务成本”科目核算。

在某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人的某些费用等。

在出租人提供免租期的情况下，出租人应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应确认租金收入；在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，出租人应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分配。

其他业务发生的销售退回，比照主营业务的销售退回处理。

第三节产品成本核算的一般程序及基本方法
一、成本费用的概念
二、科目的设置
三、产品成本核算的一般程序
图15—1列示了产品成本核算过程中的账务处理程序。

说明：
①分配各项要素费用
③分配辅助生产费用
⑤结转产品成本
②分配辅助生产车间制造费用
④分配基本生产车间制造费用
四、生产费用在完工产品和在产品之间的归集和分配
（一）在产品数量的核算
为了核实在产品的数量，必须做好在产品的清查工作。

清查的结果应编制“在产品盘点表”，并与在产品收发结存账相核对，如果账实不符，应查明盈亏原因并及时处理。

发生在产品盘盈时：
借：生产成本——基本生产成本
贷：待处理财产损溢
借：待处理财产损溢
贷：管理费用
发生在产品盘亏、毁损，以及非正常损失：
借：待处理财产损溢
贷：生产成本——基本生产成本
借：待处理财产损溢
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）
应交税费——应交消费税
借：管理费用（定额内损失，管理不善造成的损失）
其他应收款（应由过失人赔偿的）
营业外支出（非正常损失的部分）
贷：待处理财产损溢
（二）生产费用在完工产品和在产品之间的分配
企业应当根据产品的生产特点（如在产品数量的多少及其各月变化的大小，各项费用在成本中所占比重等），选择既合理又简便的分配方法。

常用的方法有以下6种：
1.不计算在产品成本（即在产品成本为零）
这种方法是本月发生的产品费用，全部由其完工产品成本负担。

一般在各月末的在产品数量很小，算不算在产品成本对完工产品成本影响不大时，为简化核算工作，可以不计算在产品成本。

2.在产品成本按年初数固定计算
这种方法与第一种方法类似。

因为在产品成本每月都按年初数固定不变，也就是说每月初在产品成本与月末在产品成本相等，当月发生的费用，全部由当月完工产品成本负担。

只有在年终时，才根据实际盘点的在产品数量，重新计算在产品成本。

这种方法一般是在各月末在产品数量比较稳定、相差不多的情况下应用。

3.在产品成本按其所耗用的原材料费用计算
这种方法是在产品成本按其所耗用的原材料费用计算，其他费用全部由完工产品成本负担。