生产企业进料加工货物“免抵退”税实耗法实例

【例】某生产企业2007年6～7月发生下列业务(该企业××出口货物征税率l7％，退税率13％)。

6月份发生下列业务：
(1)本月从国外进口甲材料l0吨，到岸价格l 040万元(折算人民币金额)，使用的海关手册号为C42296320067，海关全额保税，该企业无上期留抵税额。

依有关单据，做如下会计分录：
借：原材料——甲(进口料件) 10 400 000
贷：应付账款——国外进料10 400 000
(2)本月从国内购入乙材料400万元，进项税额68万元，已入库，做如下会计分录：
借：原材料——乙 4 000 000
应交税费——应交增值税(进项税额) 680 000
贷：应付账款 4 680 000
(3)本月发生内销收入300万元，做如下会计分录
借：应收账款 3 510 000
贷：主营业务收入——内销收入 3 000 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 510 000
(4)本月发生出口销售收入(一般贸易出口)离岸价格计150万元(折算人民币金额)，做如下会计分录：
借：应收账款——外汇账款 1 500 000
贷：主营业务收入——出口收入 l 500 000
(5)月末，计算当月出口货物不予免征和抵扣税额，做如下计算和会计分录：当月免抵退税不得免征和抵扣税额=1500000×(17％一l3％)=60000(元) 借：主营业务成本 60 000
贷：应交税费——应交增值税(进项税额转出) 60 000
在次月，办理增值税纳税申报时，做如下计算：
当期应纳税额=当期内销货物的销项税额一(当期进项税额一当期免抵退税不得免征和抵扣税额)一上期留抵进项税额=510 000一(680 000—60 000)一0＝-110 000元
(6)本月收齐3～5月部分出口货物的单证，到岸价格110万元(折算人民币金额)，实际支付海运费和保险费8万元(换算人民币金额)，到退税机关进行申报，做如下计算：
当月免抵退税额=(1100000—80000)×13％=132600元
当月期末留抵税额ll0000<当月免抵退税额132600
当月应退税额=当月期末留抵税额=110000元
当月应免抵税额=当月免抵退税额一当月应退税额=132600一
110000=22600(元)
(7)7月初，收到退税机关审批的《生产企业出口货物免抵退税申报汇总表》，确认应退税额ll0000元，免抵税额为22600元。

做如下会计分录：
借：其他应收款——应收出口退税(增值税) 110 000 应交税费——应交增值税(出口抵减内销产品应纳税额) 22 600
贷：应交税费——应交增值税(出口退税) 132 600
(8)同时，收到退税款：
借：银行存款110 000
贷：其他应收款——应收出口退税(增值税) 110 000
7月份发生下列业务：
(1)本月从国内购入乙材料200万元，进项税额34万元，已入库，做如下会计分录：
借：原材料——乙 2 000 000
应交税费——应交增值税(迸项税额) 340 000
贷：应付账款
(2)本月无内销业务，也未发生一般贸易出口货物。

(3)本月该企业将海关手册号CA2296320067的1040万元国外进料耗用完毕，复出口××货物FOB价1300万元(换算人民币金额)，并且在当期全部收齐单证、信息齐全，向银行交单后，依有关单据，做如下会计分录：
借：应收账款——外汇账款13 000 000
贷：主营业务收入——出口收入13 000 000
(4)在该月，该企业向海关申报了C42296320067号手册的核销，在取得海关手册核销证明的同时，向退税机关申报了该手册的核销手续。

(5)C42296320067号手册的免抵退税核算与核销
A．该企业根据“进口料件登记手册”上的“计划进口总值”和“计划出口总值”确定计划分配率，然后，根据当期出口货物的离岸价(单证收齐部分)计算海关核销免税进口料件组成计税价格。

C42296320067号手册的计划进口总值为910万元，计划出口总值为l 300万元。

计划分配率=计划进口总值÷计划出口总值=910÷1300=0．7
当期进口料件组成计税价格=13000000×0．7=9100000(元)
同时，该手册又在当期全部用完，并且单证收齐，可以申报核销手册。

所以，企业还应按实际的进口料件与出口货物计算实际分配率，核算本手册应开证明的免税进口料件组成计税价格。

如果在核销时与当期进口料件组成计税价格存有差额的，应将核销的差额并人，参与免抵退税计算。

如下：
实际分配率=(实际进口总值一剩余边角余料)÷(直接出口总值+间接出口总值+剩余残次成品)
=(104000000—0)÷(13000000+0+0) =0．8
本手册应开证明的免税进口料件组成计税价格=进料加工直接出口总值×实际分配率
=13000000×0．8=10400000(元)
核销手册应补开证明的免税进口料件组成计税价格=本手册应开证明的免税进口料件组成计税价格一已开出免税证明的免税进口料件组成计税价
=10400000—9100000=1300000(元)
已开出免税证明的免税进口料件组成计税价格=当期进口料件组成计税价格=9100000(元)
B、计算当期免抵退税不得免征和抵扣税额
当期免抵退税不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价
×(出口货物征税税率一出口货物退税率)一当期的免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额一核销手册应补开免税证明的进口料件不予抵扣税额抵减额
=13000000×(17％一l3％)一
364000—52000=520000—364000—52000=104000(元)
当期的免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=9100000×(17％一
l3％)=364000(元)
核销手册应补开免税证明的进口料件不予抵扣税额抵减额=核销手册应补开证明的免税进口料件组成计税价格×(征税率一退税率)=1300000×(17％一
l3％)=52000(元)
借：主营业务成本 l04 000
贷：应交税费——应交增值税(进项税额转出) 104 000
注：因为C42296320067号手册的计划分配率小于实际的分配率
(0．7<0．8)，也就是说，当期计划耗用与实际耗用进料的数量和金额存在有差额。

那么，当期海关核销进口料件组成计税价格，乘以复出口货物的征税税率和退税率之差，在计算当期应纳税额时，从当期出口货物不予免征、抵扣税额中扣减的少了0．1个百分点(0．8—0．7)。

在计算当期退(免)税额时，用海关进口料件组成计税价格，乘以复出门货物的退税率，在退(免)税额中扣减的也少了0．1个百分点(0．8—0．7)。

所以，在最终的手册实际核销时，应当进行增补扣减额。

如差额相反，应当负数冲减扣减额。

C．计算当期出口货物免抵退税额抵减额
当期免抵退税额抵减额=当期海关核销免税进口料件组成计税价格×出口货物退税率一核销手册应补开免税证明的进料加工免抵退税抵减额
=910000×13％一l69000=1183000—169000=1014000(元) 核销手册应补开免税证明的进料加工免抵退税抵减额=核销手册应补开证明的免税进口料件组成计税价格×退税率=1300000×13％=169000(元)
对出口货物免抵退税额抵减额可暂不做会计分录，在当期的免抵退税额中扣减完后，再做相应的会计分录。

(6)计算出口货物免抵退税额
在次月，办理增值税纳税申报时，做如下计算：
当期应纳税额=当期内销货物的销项税额一(当期进项税额一当期免抵退税不得免征和抵扣税额)一上期留抵进项税额=0一(340000—104000)-0=一236000(元)
当期免抵退税额=当期出口货物的离岸价格×汇率×出口货物退税率一当期免抵退税额抵减额=13000000×13％一l 014000=676000(元) 当期期末留抵税额236000<当期免抵退税额676000
当期应退税额=当月期末留抵税额=236000(元)
当期应免抵税额=当月免抵退税额一当月应退税额
=676000—236000=440000(元)
(7)8月初，收到退税机关审批的《生产企业出口货物免抵退税申报汇总表》，确认应退税额236000元，免抵税额为440000元。

做如下会计分录：
借：其他应收款——应收出口退税(增值税) 236 000 应交税费——应交增值税(出口抵减内销产品应纳税额)
440 000
贷：应交税费——应交增值税(出口退税) 676 000
(8)同时，收到退税款：
借：银行存款236 000
贷：其他应收款——应收出口退税(增值税) 236 000
A．确定计划分配率。

退税机关根据进料加工手册中的“计划进口总值”和“计划出口总值”，计算确定该手册的计划分配率。

计划分配率=计划进口总值÷计划出口总值
计划进口总值为进料加工手册合同中扣除客供辅料后的进口总值。

B．进口料件组成计税价格的计算：
进口料件组成计税价格=当期单证齐全部分(含前期收齐单证)进料加工贸易出口货物离岸价×外汇人民币牌价×计划分配率
C．进口料件不予抵扣税额抵减额的计算：
进口料件不予抵扣税额抵减额=当期海关核销进口料件组成计税价格×(征税率一退税率)
D．免抵退税抵减额的计算：
免抵退税抵减额=当期海关核销进口料件组成计税价格×退税率
E．进料加工手册核销的计算：
实际分配率=(实际进口总值一剩余边角余料)÷(直接出口总值+间接出口总值+剩余残次成品)
实际进口总值不包括原材料调拨、进料退货物、进料转内销等用红字冲减的部分
本手册应开证明的免税进口料件组成计税价格=进料加工直接出口总值×实际分配率
核销手册应补开证明的免税进口料件组成计税价格=本手册应开证明的免税进口料件组成计税价格一已开出免税证明的免税进口料件组成计税价格
核销手册应补开免税证明的进口料件不予抵扣税额抵减额=核销手册应补开证明的免税进口料件组成计税价格×(征税率一退税率)
核销手册应补开免税证明的进料加工免抵退税抵减额=核销手册应补开证明的免税进口料件组成计税价格×退税率
A．确定进口料件组成计税价格。

当期进口料件组成计税价格=当期购进的进口料件组成计税价格=当期购进货物到岸价+海关实征关税+海关实征消费税
B．进口料件不予抵扣税额抵减额的计算。

当期免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=当期购进的进口料件组成计税价格×(征税率一退税率)
C．免抵退税抵减额的计算。

当期免抵退税抵减额=当期购进的进口料件组成计税价格×退税率
【例】某生产企业2007年7月发生下列业务(该企业××出口货物征税率17％，退税率13％)：
(1)本期国内购人原材料5000000元验收入库，取得准予抵扣的进项税额850000元，上期留抵进项税额l50000元。

借：原材料 5 000 000
应交税费——应交增值税(进项税额) 850 000
贷：应付账款(或银行存款) 5 850 000
(2)本期从国外进料1000000元(换算人民币金额)，同时向退税申报了进料明细，并在当月全部耗用完毕，进料加工复出口销售额4000000元(换算成人民币金额)，凭出口外销发票金额入账(不考虑成交方式)：
借：原材料——国外进料 1 000 000
贷：应付账款——应付外汇账款(或银行存款) 1 000 000
月末，对此笔进料复出口业务做账：
借：应收账款——应收外汇账款 4 000 000
贷：主营业务收入——出口收入 4 000 000
(3)经预审查询，当月4000000元出口销售收入全部有电子信息，并且单证全部收齐。

计算当月出口货物不予免征和抵扣税额，做如下计算和会计分录：
当期免抵退税不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价
×(出口货物征税税率一出口货物退税率)一免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=4000000 ×(17％一l3％)一40000=160000—40000=120000(元)
当期免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=当期购进的进口料件组成计税价格×(征税率一退税率)=1000000×(17％一l3％)=40000(元)
借：主营业务成本 l20 000
贷：应交税费——应交增值税(进项税额转出) 120 000
(4)计算当期免抵退税额
当期应纳税额=当期内销货物的销项税额一(当期进项税额一当期免抵退税不得免征和抵扣税额)一上期留抵进项税额=0—850000一l20000)一150000=一880000(元)
当期免抵退税额=当期出口货物的离岸价格×汇率×出口货物退税率一当期免抵退税额抵减额=4000000×13％一l30000=390000(元)
当期免抵退税抵减额=当期购进的进口料件组成计税价格×退税
=1000000×13％=130000(元)
当期期末留抵税额880000>当期免抵退税额390000
当期应退税额=当期免抵退税额=390000(元)
当期免抵税额=0
结转下期抵扣的进项税额=当期期末留抵税额一当期应退税额
=880000—390000 =490000元
(5)8月初，收到退税机关审批的《生产企业出口货物免抵退税申报汇总表》，确认应退税额390000元，免抵税额为0元。

借：其他应收款——应收出口退税(增值税) 390 000
贷：应交税费——应交增值税(出口退税) 390 000
同时，收到退税款时：
借：银行存款 390 000
贷：其他应收款——应收出口退税(增值税) 390 000
从以上两种进料加工方法的实例来看，采用实耗法计算、操作较为复杂，由于受限于单证收齐时才可计算免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额，使得当期全部出口货物的免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额不能全部实现扣减；所以，推导应纳税额公式会产生当期转入进项税的税额要比购进法少，相对而言当期的税负要比购进法多，占用出口企业的资金多，但它有利于税务机关的监管。

购进计算法操作简便，核销简单，减少出口企业资金占用，但是不便于监管。