企业预算的本质

财务研究FINANCE RESEARCH 2016年第2期
 （总第008期）No.2,2016General No.008
企业预算的本质
谢志华，杨涵博，粟立钟
（北京工商大学 商学院/国有资产管理协同创新中心，北京 100048）
摘要：
预算不仅仅是一种管理的工具和方法。

预算是一种契约关系，反映的是企业内部各预算责任主体之间的责任、权力和利益关系；预算也是一种权责结构，表明要完成预算责任就必须要享有相应的权力，实现权责匹配；预算虽然以预算责任目标为基础形成，但预算是利益导向的，正是这种利益导向使得预算责任主体愿意完成预算责任指标；预算作为责任指标具有约束机制的作用，预算的利益导向又使其具有激励机制的作用。

关键词：
预算；契约关系；权责结构；利益导向；机制作用中图分类号：
F275 文献标志码：A 文章编号：2095-8838 （2016）02-0003-08传统上认为预算是企业在一定时期内经营、财务等方面的总体预测与规划，它是一种管理工具，也是一套系统的管理方法，甚至仅仅把预算作为管理会计的工具和方法。

也有观点认为预算是企业的一种责任管理体系，通过制定预算责任目标，向预算责任主体下达预算责任指标，并评价考核预算责任主体的预算责任指标的完成情况，确保预算责任目标的实现（汤谷良和李苹莉，2000）。

著名会计学教授Zimmerman (2000) 认为“预算是一项可以对公司中的各种活动进行协调的决策制定的工具，同时也是对行为实施控制的一项工具”。

佟成生等（2011）探讨了预算的决策和控制功能，认为如果不加区别地使用预算，会导致预算功能的冲突，指出企业应根据具体的环境发挥预算的相应功能。

这在Zimmerman 观点的基础之上进一步阐述了预算在不同环境下的两种功能所发挥的作用的不同。

周三多（2002）认为数字化的计划就是预算。

类似的观点还有预算是在对企业内外部环境进行分析和科学预测、决策的基础上,用价值和实物等多种形态反映企业未来一定时期的投资、生产经营及财务成果等的计划和规划。

这里强调了预算的计划或者规划属性，而这种属性又是与数字密切相关的。

在这里必须把预算和预算管理加以区分。

刘凌冰等（2015）认为预算管理是利用预算对企业内各部门、
收稿日期：
2016-02-02基金项目：
北京市教委创新团队项目（IDHT20140503）；北京工商大学国有资产管理协同创新中心项目（GZ20130801）； 科技成果转化和产业化——北京市国有企业预算管理体系完善对策及实施（PXM2013_014213_000099）
作者简介：
谢志华（1959-），男，湖南益阳人，教授，博士生导师； 杨涵博（1992-），男，河南长葛人，北京工商大学商学院硕士研究生；
粟立钟（1980-），男，四川仁寿人，讲师。

DOI:10.14115/ki.10-1242/f.2016.02.001
财务研究 2016年第2期
各单位的各种财务及非财务资源进行分配、考核、控制等系统性的活动。

显然预算在这里只是被用来作为预算管理的一项工具，借助这一工具可以进行资源的分配，可以对各责任主体进行考核、控制等。

本文的主题是企业预算的本质，认为预算不仅仅是一项工具和方法，预算本身就具有后面所论述的各种本质特征。

除此而外，为了阐述预算的本质，可以采取实质性定义的方法，也可以采取描述性定义的方法，本文主要采取后一种方法对预算的本质特征进行四个角度的描述。

那么，预算到底具有哪些本质特征？
一、预算是一种契约关系
预算理念可追溯到1215年，用于政府的国家预算是预算的最初形式，其发端于英国，目的是费用控制。

近代预算制度产生于英国，而后在美国得以发展。

19世纪末，国家预算被引入企业，而这时的企业正处于由近代公司制企业向现代公司制企业转型的时期。

在资产阶级革命之后发生了机器大工业取代工场手工业的“产业革命”，它不仅为资本主义制度的确立提供了政治保障、为商品经济的发展奠定了物质基础，而且促使公司这种企业组织形式迅速发展，并逐步走向成熟。

公司制企业与独资和合伙的自然人企业的最大不同是实现了所有权与经营权的两权分离，而且在公司内部由于大规模的经营产生了分层管理，由此就产生了基于两权分离而形成的所有者与经营者之间的委托受托责任关系，以及基于分层管理而形成的经营者与员工之间的委托受托责任关系。

要保证公司能够设立并有效协同运转，就必须要理顺这两个方面的关系并以正式合约的方式予以明确。

企业契约理论指出，企业是一系列契约的有机组合,是人们之间交易产权的一种形式。

这里的“契约”，也就是合同或者合约，是指当事人之间关于权利与义务的承诺，经济学意义上的契约则泛指所有具有实际利益的关系。

在某一特定的契约关系中，发出要约的一方称为“委托人”，接受要约的一方称为“代理人”或者“受托人”。

早期的公司契约理论认为公司实际上是股东之间所缔结的契约（张民安，2003年）。

而法国的民法典规定：公司是指两个或两个以上的人之间所订立的契约。

按照该契约，这些人把自己的财产或劳务交付给共同的企业，并分享企业经营所带来的利益。

从法国的规定可以看出，公司的契约当事人不仅仅只是股东，而是与公司利益有关的所有当事人。

两权分离的公司制企业以法人的形式而存在，公司法人之所以能够从事经营并带来收益，离不开公司的股东的出资、经营者的决策和员工的执行。

而要使股东、经营者和员工都愿意将自身拥有的资源投入到公司法人中，就必须要实现三者之间权利义务关系的有效协同，或者说三者的利益均衡。

事实上，订立公司契约的最主要和最基本的当事人就是股东、经营者和员工，他们所签订的契约既是公司设立的基础，也是公司运行的前提。

正因为他们所签订的契约如此重要，我国也以《公司法》的形式对各自的权利义务作出了相应的规定。

在公司的契约关系中，股东、经营者和员工之间的权利义务关系既有相对稳定的部分，也存在变化的部分。

相对稳定的部分主要是股东、经营者和员工之间的分权关系。

股东享有对公司的所有权权力，经营者享有经营权权力，员工则享有履行岗位职责所必须的基本权力。

这些基本权力一般通过公司章程予以明确规定。

而存在变化的部分则主要与经营者和员工所承担的生产经营责任密切相关。

生产经营责任的履行必然受公司经营环境特别是市场环境变化的影响而处于不断的变动之中，为此必须要根据不同时期公司经营环境的变化采取分期灵活约定的方式，由此就产生了预算的需要。

预算不仅仅是一种管理的手段和方法，也不只是一种责任管理体系，它更是一种股东与经营者、经营者与员工之间的契约关系。

就股东与经营者的契约关系而言，经营者必须要履行好受托的经营责任，实现股东的投资回报，才能被聘用并获得相应的收入；就经营者与员工的契约关系而言，员工必须要履行好受托的执行责任，才能被聘用获得相应的收入。

预算作为一种协调股东、经营者和员工之间权利义务关系的契约，伴随着公司制企业的进一步发展，其形式和内容也在不断的变化。

早期的公司规模相对较小，预算契约只是在股东、经营者和员工之间形成，随着大型的集团公司
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的出现，预算契约关系进一步延伸至母公司与子公司、总公司与分公司之间，预算的内容也由早期的成本预算和财务预算扩展至现在的全面预算，契约关系进一步复杂，契约内容不断丰富。

正是由于有了预算这种契约，使得所有者与经营者之间的受托经营责任、经营者与员工之间的受托执行责任能够事先以合约的形式予以约定，双方都能够明确地知晓各自的权利义务关系；也正是由于预算具有契约的属性，使得预算契约的当事人各方的行为具有了类似于法的约束性。

这无疑有助于协调各方的关系，也有助于提高各方参与到公司法人的经营活动中的主动性和积极性。

二、预算是一种权责结构
一旦公司的当事人各方签订了契约，公司就要运行，公司运行就必须要建立科学、合理、高效的组织体系，公司组织同任何其他组织一样都具有共同属性的一面。

从一般意义出发，组织的本质就是一种权责结构，通过权责在组织中的合理匹配以实现组织的协同运转。

公司制企业要保证其有效率的运转，就必须在公司内部的各个层级和各个环节以至每一个岗位合理有效地配置权责。

从组织发展的历史变迁中可以发现，组织的权责结构的配置主要分为集权型模式和分权型模式。

集权模式权力集中于顶层，责任的承担也在顶层，分权模式权力被下放在各个层级，各层级也要承担相应的责任。

整体上说，任何组织都不存在绝对的集权和绝对的分权，有效的分权就是最好的集权。

有效的分权一方面要求分权权力的大小与接受权力者的能力相当，另一方面分权权力的大小必须与接受权力者所承担的责任匹配，实现权责对等。

从组织的权责结构总的发展趋势看，应该是由集权向分权变迁、分散向集中变化，同时要做到集中而不集权、分权而不分散。

问题在于，采取什么样的方式才能使得组织权责结构的这种变迁能够更有效地实现，或者说使组织的权责结构能够科学 合理？
第一次世界大战后，杜邦公司和通用公司率先引入预算并通过预算规划、协调和控制公司的生产经营全过程（于增彪，2007）。

杜邦当时只生产炸药，通过年度经营预算（含现金预算）和资本预算，确定生产经营过程各个环节业务活动的内容及需承担的责任，并配置相应的资源。

各分部按周（或日）汇总销售、制造成本和工资的信息。

公司通过预算目标的分解和相应的授权以及信息的反馈，实现了供产销纵向一体化的协同运转。

而通用当时生产多品种轿车，适合在分权管理下进行横向协同。

集团总部聚焦于公司战略管理，保留总体战略的决策权和对各部门的监管权，经营决策由各分部作出。

为了实现总部与各分部之间的协同，公司引入预算，预算使得通用采取多部门分权管理模式得以实现。

公司预算由成本控制扩展为对财务资源的规划、协调与控制。

不难看出，无论杜邦还是通用引入预算是与分权密切相关的，杜邦是对在生产经营活动中每个环节所设立的各纵向部门进行分权，同时也要按照预算的要求履行各个环节的预算责任（曹玉珊和张天西，2004）；而通用则是对生产不同轿车的分部进行横向分权，这些分部享有经营决策权，同时也必须承担相应的生产经营某一品牌轿车的预算责任。

杜邦和通用的分权实际上包括了管理权和资源的使用权，管理分权是在公司分层管理的条件下，每个层次都有根据其所承担的责任对自身的生产经营活动进行计划、组织、指挥、协调和控制的权力；资源的使用权则是各个层级为了履行其所承担的责任，有获得必要的人财物等资源配置并对这些资源按照管理权限进行使用的权力。

正是通过预算，杜邦和通用根据各责任主体承担的预算责任的大小赋予其相应的权力，也就是在分权的同时通过预算实现了各责任主体的权责匹配，实现了公司总部与部门或者分部之间的协同动作。

预算使公司内部各责任主体的行为都集中到预算责任目标的完成上，各责任主体不仅承担了责任，也享有了相应的权力，从而实现了集中而不集权。

同时，杜邦和通用还按照各责任主体承担的预算责任大小配置了相应的资源。

预算具有在公司内部进行资源配置的作用。

在预算经历了成本预算、财务预算和全面预算之后，预算责任可以全面分解落实到公司的每个层次、每个环节、每个部门以至每个岗位。

在实行作业成本分析和作业价值分析后，预算责任可以直接与作业进行对
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接，也就是落实到每个作业上（欧佩玉和王平心，2002）。

伴随着预算责任的这种进一步分解落实，公司的权力也按照各预算责任主体所承担的责任的大小进行相应配置。

一方面分解落实预算责任到每个预算责任主体必然要匹配相应的权力，实现权责对等，另一方面正是由于有了预算才使得这种权责对等成为可能。

例如，销售岗位最基本的作业就是销售作业，进行销售作业通常都要发生招待费用，在对销售岗位下达销售收入的预算责任指标时，同时要匹配相应的招待费用的开支权以及招待费用开支的多少，前者属于招待费用管理权限的范围，也就是在什么情况下、多大金额以内销售岗位的人员具有自决权；后者属于资源的使用权，或者更直接的说完成多少销售收入可以提取多少招待费用，对销售岗位的人员而言，这里提取的招待费用就是其可用资源。

总之，预算从其内在结构而言实质上是一种权责结构和资源配置结构，它明确了公司内部的每一个责任主体为完成预算责任目标所必要的基本权力和资源。

三、预算是利益导向的
当公司建立了有效的组织体系并实现了权责和资源的合理匹配之后，公司就可以开始运行。

股东、经营者和员工之所以愿意为公司的运行提供各种不可或缺的要素（分别是物质要素、决策要素和执行要素），目的就是为了在实现公司价值最大化的条件下能够分享到自身应得的利益。

预算可以被用来进行管理，称为预算管理，而管理是有导向性的。

传统的管理是建立在责任导向基础上的，甚至有人认为预算管理就是一种责任导向的管理，因为预算管理首先要下达预算责任指标，预算责任主体要按照预算责任指标的要求履行责任，如果不能完成预算责任指标则必须要受到处罚。

表面上看预算具有责任控制的特征，但是，这是不全面的。

如果将预算责任主体完成预算责任指标的好坏与收益联系起来，就不难发现预算责任主体之所以愿意完成预算责任指标，就是为了追求自身的利益，之所以愿意超额完成预算责任指标，就是为了追求更多的利益。

正是从这个意义出发，预算本身就实现了由传统的责任导向的管理向利益导向的管理的转变。

一般而言，把管理的历史变迁分为三个阶段：经验管理阶段（古典管理阶段）、科学管理阶段和人本管理阶段（文化管理阶段）。

在经验管理阶段，由于企业规模小，生产经营活动单一，管理者直接进行现场管理，员工都在其监视之下，管理靠人治就能够实现。

这种管理认为员工是经济人，且人之初性本恶，天生懒惰，不愿意承担责任。

所以对员工的管理主要采取监督和管制的方式，管理者成为了监管者，员工成为了被监管者。

对员工主要采取惩罚的机制，奖励不足处罚有余，员工被驱动甚至被迫进行工作。

在科学管理阶段，伴随企业规模的增加，企业的管理层级增加；企业经营的复杂程度也在提高，管理的难度加大。

再继续靠盯人防守的人治的办法一方面鞭长莫及，另一方面单个管理者的能力也无法胜任，这就要求将人治变为法治。

科学管理尽管仍然把员工视为经济人，但认为要通过外部的激励激发员工的积极性；同时也认为人天生懒惰，必须要靠标准的流程和规章制度对企业员工的行为进行规范和约束。

所以，这种管理对员工的激励和约束仍然主要是来自外部，员工为得到奖励或害怕惩罚而工作。

员工必须按企业的规章制度行事，管理的重点在于员工的行为是否符合规章制度，即所谓法制。

在人本管理阶段，企业边界开始模糊，管理的前提是社会人假设，认为人之初性本善，人有主观能动性和积极向上的内在愿望，愿意接受挑战和努力工作。

企业管理的目的就是要调动人们正面的力量或者说主观能动性和积极性，从而实现人的自我管理。

人们会为了实现自我利益而自主积极地工作，而不是要凭借外部的监管和奖惩才能进行工作。

近代预算始于19世纪末至20世纪初，这也恰好是科学管理理论产生的时期，著名的代表人物之一就是泰勒，其管理思想的根本内容在于怎样提高生产效率。

泰勒对整个生产过程和工作环境进行研究，优化工作流程，科学设计流程中每个环节的动作，并据此制定严格的操作程序和合理的劳动定额，采取差别化的计件工资调动员工的积极性，被称为“泰勒制”。

“泰勒制”主要通过提高劳动生产率来降低成本，它在工作流程
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和动作标准化的基础上制定合理的劳动定额，从而进行成本预算和控制。

“泰勒制”为了调动员工的劳动积极性，采取了“胡萝卜加大棒”的奖罚方式。

对超过劳动定额的员工给予“胡萝卜”的奖励，已经从外部的奖励考虑到了员工行为的利益导向性，与古典管理只有通过严格管理才能提高生产效率相比确实有了进步，但由于“大棒”或者说劳动定额以及相应的处罚制度仍然是泰勒管理的最主要手段，因此这种管理仍然具有很强的责任导向性。

到了20世纪40年代末，行为科学的出现促进了预算及预算管理的发展，行为科学理论认为只有尊重人的行为本质才能提高效率，员工的不良行为和不良业绩是由于没有明确的目标和缺乏激励。

以往的管理对员工所确定的目标是一种外在的责任强制，激励也是来自于外部，员工缺乏内生性的目标和内在的激励。

为了解决这一问题，一些企业开始实施分权式的民主参与制的预算管理，就是采取自上而下、自下而上相结合的预算责任目标的确定方式，员工成为了预算责任目标的确定主体，而不是一个被动的责任指标接受者。

员工也成为了利益分配机制的确定主体，员工完成预算责任指标所要获得利益的多少不再是外在强制，而是通过自身讨价还价来确定。

预算规划、控制和评价的内容不再只是成本，而是扩展到收入、利润和投资等各种财务指标，不只是看成本的节约，还要看成本所带来的收入的高低，也不只是看利润的多少，还要看取得这些利润所占用或者使用的资源的多少。

这使得预算责任主体对企业的贡献能够更加全面地被衡量，也就可以以此评判自身所获得的利益是否合理。

预算责任主体被进一步细分，不仅产生了成本费用中心，而且进一步出现了收入中心、利润中心、投资中心。

预算责任主体不仅是由若干人组成的中心，而且进一步延伸至个人岗位，其目的就是要能够更好地划分各责任主体的利益边界，凸显各责任主体自身的利益。

当预算责任主体能够细分到个人岗位时，每一个岗位的员工就能够直接感受到自身利益的存在性。

此外，预算的奖罚机制也是事先确定的，员工根据自身完成预算责任指标的程度就能够确定所能获得的利益，这一利益并不是管理者赋予的，而是自身努力的结晶。

员工为了获得更多的利益就会积极主动地超越预算责任指标的要求。

所以，在这种预算管理体系下，员工的目标和激励都具有内生性，这正是预算利益导向的本质所在。

例如，销售人员不再是为了完成销售责任指标而努力工作，而是因为完成销售责任指标就会获得自身所需要的利益，而超额完成销售责任指标则会得到更大的利益，获取利益就成为了员工行为的出发点和归属点，而完成销售责任指标则只是获取利益的手段。

从预算的发展进程看，它就是一个不断明晰、显现和强化预算责任主体利益的过程。

正是预算责任主体自身的利益被彰显，预算对激发人们的主观能动性和积极性发挥了重要的作用。

进行预算就不能只强调预算作为责任控制的作用，伴随着责任指标的确定，同时，也必须匹配相应的利益，这是预算固有的属性。

四、预算是一种机制
人们的行为具有双重性，管理的目的就是要趋利避害，抑制人们的懒惰和被动的一面，尽可能最大化地调动人们主观能动性和积极向上的一面。

实现这一目标关键是要建立相应的激励和约束机制，以激励扬人所长，以约束避人所短。

一般意义上的机制是指有机体的构造、功能及其相互关系。

在社会学中机制则是指在正视事物各个部分的存在的前提下，协调各个部分之间关系以更好地发挥作用的具体运行方式。

预算不仅能够起到协调企业内部各个层次和各个岗位的关系的作用，更为重要的是在这种相互协调的前提下还能够激活各预算责任主体的内在活力。

既然预算是利益导向的，就必然存在一种正向的利益机制使得员工能够不断地追求卓越，这显然就是激励机制；当然，预算的利益导向也会存在相反的情形，当预算责任主体完不成预算责任目标时会存在一种负向的利益机制也就是处罚机制，迫使预算责任主体至少必须完成预算责任目标，从而形成以利益为基础的约束机制。

可见，预算的利益导向性会为预算的机制作用提供基础，并且，预算责任主体会由于追求自身的利益而使这种机制作用具有内生性和双刃剑的作用。

那么预算是怎么具有这种内生的激励和约束的双。