《企业会计准则第16号

《企业会计准则第16号
在经过近10个月的征求意见后，财政部于5月25日公布了修订后的《企业会计准则第16号—政府补助》（可点击左下角“阅读原文”查阅），自6月12日起施行。

在2006版准则下，政府补助最终都会计入“营业外收入”科目（即使部分情况下会通过“递延收益”科目过渡）。

本次修订最大的变化是根据政府补助的具体性质，分别计入营业收入、其他收益、营业外收入，或者冲减资产账面价值、成本费用。

也就是说，2017版准则要求企业和中介机构对从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产的具体性质进行判断，根据实际情况确定会计处理方式。

1、计入营业收入
2017版准则第五条规定：
企业从政府取得的经济资源，如果与企业
销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企
业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，
适用《企业会计准则第14号—收入》等相关
会计准则。

这一表述在2006版准则上不曾出现，与去年8月公布的征求意见稿也有较大差异。

征求意见稿的表述是：
企业与政府发生交易所取得的收入，如果
该交易与企业销售商品或提供劳务等日常经营
活动密切相关，且来源于政府的经济资源是企
业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，
应当按照《企业会计准则第 14 号—收入》的
规定进行会计处理。

征求意见稿仅规定企业与政府系交易双方时，从政府所取得的收入才可以计入营业收入——其实这是句废话，因为企业与政府发生交易时，企业从政府取得的收入已经不再具有无偿性，在2006版准则下
就不符合政府补助的定义，本来就该计入营业收入。

对于企业与第三方发生日常经营活动相关的交易而从政府取得的收入，征求意见稿认为应当计入其他收益。

而正式施行的版本中，表达的意思是：企业因与第三方发生日常经营活动相关的交易，而从政府取得的收入，实际上可以认定为政府替第三方支付了部分对价，因此企业应当将从第三方和政府取得的收入合并计算，作为企业的营业收入。

这种情况通常出现在政府希望刺激某些产品的生产与消费时，比如可再生能源发电项目上网电价补助、高效照明产品推广财政补贴、新能源汽车推广补助等。

大约在五六年前，当时政府鼓励大家买节能灯替换白炽灯，于是就有了高效照明产品推广财政补贴。

企业生产一个节能灯5元，政府要求企业只能3元一个卖给老百姓，然后再每个补贴给企业3元。

这个事情该怎么处理呢？
•在2006版准则下，企业确认3元营业收入和3元营业外收入；
•在征求意见稿中，企业确认3元营业收入和3元其他收益；
•在正式施行的版本中，企业确认6元营业收入。

显然，正式施行的版本的处理方式，最能准确反映企业真实的收入和毛利情况。

去年8月公布征求意见稿时，我们已经进行了解读，当时就提出征求意见稿建议计入其他收益是多此一举，根据商业实质就是应当合并计算确认收入。

很高兴看到在正式施行的版本中，这个问题已经得到了修正。

2、计入其他收益
2017版准则第十六条规定：
企业应当在利润表中的“营业利润”项目
之上单独列报“其他收益”项目，计入其他收
益的政府补助在该项目中反映。

“其他收益”是本次修订新增的一个会计科目，专门用于核算与
企业日常活动相关、但又不宜确认收入或冲减成本费用的政府补助。

这种情况CPA教材上有一个经典案例，就是粮食保管费补贴。

政府按储备粮企业实际储备粮食量定额补贴企业，比如你储1斤大米，政府就补贴5分钱。

在2006版准则下，这5分钱计入营业外收入，但属于企业日常经营活动中按照固定的定额标准取得的政府补助，可以按应收金额计量，且作为经常性损益；在2017版准则下，则可计入其他收益，更加明确了其与日常活动相关的地位。

3、冲减资产账面价值
2017版准则第八条规定：
与资产相关的政府补助，应当冲减相关资
产的账面价值或确认为递延收益。

在2006版准则中，与资产相关的政府补助，只能确认为递延收益，然后在资产使用寿命内平均分配计入损益（营业外收入）。

2017版准则保留了将政府补助分为与资产相关和与收益相关两类的表述，对于与资产相关的政府补助，提供了冲减资产账面价值的新选择。

企业既可以继续按2006版准则确认为递延收益，也可以冲减资产账面价值，当然一经选定，不得随意变更。

这是征求意见稿中没有的规定，我们认为正式施行的版本提供的新选择，可以更准确地反映企业真实的资产规模，同时把原来一方面多计提折旧、一方面确认营业外收入修订为合并反映在折旧中，真实反映企业折旧情况。

4、冲减成本
2017版准则第十一条规定：
与企业日常活动相关的政府补助，应当按
照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成
本费用。

将企业收到的政府补助冲减成本，也是2017版准则新增的处理方式。

正式施行的版本没有明确到底什么情况计入其他收益，什么情况冲减成本。

但是在征求意见稿中，在上面那句话后面还有一段话：
政府按芳烃生产企业实际耗用的石脑油数
量退还石脑油成本中所含的消费税，应当冲减
芳烃生产成本。

对于类似的政府补助，如有确
凿证据表明抵减相关成本费用能够更好地反映
经济业务实质，可以按照同一原则处理。

我们认为，正式施行的版本删除了这段话，是保持会计准则精炼的需要。

会计准则作为纲领性文件，仅介绍会计处理的基本原则，措辞非常简洁；而会计准则在具体业务中的运用，需要其他的解释、讲解、应用指南来予以细化。

因此，会计准则中不太可能就具体某个特殊行业、特殊业务的处理进行规范。

删除的这段话，其实就相当于对2017版准则第十一条的一个举例，类似于“政府按芳烃生产企业实际耗用的石脑油数量退还石脑油成本中所含的消费税”的业务，都可以参照处理，冲减成本。

其实，在与征求意见稿同时发布的起草说明中，对此还有更详细的说明：
在个别情况下，政府补助可以冲减相关成
本费用，如政府按芳烃生产企业实际耗用的石
脑油数量退还石脑油成本中所含消费税，应当
冲减芳烃生产成本。

理由是，这部分已向政府
缴纳的消费税包含在石脑油成本中，将退还的
消费税冲减生产成本能够更真实准确地反映芳
烃的实际生产成本和毛利。

结合前面的讨论可以看出，2017版准则的精神就是：如果政府是针对企业低价销售进行补贴，则确认收入；如果政府是针对企业高价采购进行补贴，则冲减成本；如果都不是，而又确实与日常经营活动相关，则计入其他收益。

总之，就是还原企业真实的收入和成本结构，不因会计处理的原因扭曲企业的财务报表。

5、冲减费用
将企业收到的政府补助冲减费用，主要是指贷款贴息的会计处理。

2017版准则对贷款贴息的会计处理也进行了修订，思路类似：原来是按合同利率确认财务费用，同时对贴息确认营业外收入；修订后则合并、直接按优惠利率反映在财务费用中，更真实地反映企业的融资成本。

总的来看，本次政府补助准则修订的思路非常清晰，就是根据实际情况，将原来确认为营业外收入的政府补助还原至其他科目中，避免商业上的同一笔业务、而在会计上分散在多个科目中的情况，解决由于会计处理的原因而导致企业资产、收入、毛利、费用失真的问题，可以更好地遵循配比原则，提高财务报表的可用性。

参考阅读：
《企业会计准则第16号――政府补助（修订）》（征求意见稿）解读。