政府会计改革研究

政府会计改革研究
摘要
目前，我国政府会计采取的是一种预算会计模式，它是国家财政预算管理的有机组成部分，是实现国家财政职能、执行国家预算的重要手段。

预算会计是核算、反映和监督政府及行政事业单位以预算执行为中心的各项财政资金收支活动的专业会计。

但最近几年来，随着社会主义市场经济体制的发展，特别是我国政府职能转变和财政体制改革的不断深化，现行的预算会计暴露出不少问题，有些问题已经明显不适应当前改革开放的需要。

这就迫切要求对我国现行的预算会计进行全面改革，逐步建立起适用我国社会主义市场经济发展和公共管理需要并且具有中国特色、科学规范的政府会计体系，使政府会计能更好地为政府行政管理和社会大众服务。

围绕这一目标，本论文以公共财政、受托责任和新公共管理等理论为基础，以我国政府会计环境因素的变化为切入点，分析了我国财政体制改革、政府职能转变、事业单位改革和国际环境等国内外环境对我国政府会计改革的影响，进而研究国际先进经验，并结合国际惯例和具体国情，从而对我国政府会计基本框架提出了一些改进建议。

政府会计的基本框架研究主要包括政府会计的适用范围、政府会计目标、政府会计主体、政府会计的核算基础、政府会计要素、会计信息质量特征和政府财务报告等，最后进一步提出了我国政府会计改革的一些配套措施。

关键词: 政府会计公共财政预算会计
第一章绪论
1.1研究背景
现代会计按照会计主体是否从事经营活动，分为企业会计和公共会计两大系统。

新中国以来，公共会计在我国一般称之为预算会计，在西方则称为政府和非营利组织会计。

自从1992年以来，我国在企业财务会计方面进行了重大改革，时至今日，基本建立了较完善的企业会计核算体系。

相比之下，我国政府和非营利组织会计体系的建立与完善还相对薄弱。

1997年，我国财政部根据社会主义市场经济的要求，对预算会计制度进行了较为全面的改革，先后制定颁布了《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》，这次改革基本上满足和适应了我国由计划经济向社会主义市场经济转轨过程中各级财政部门以及各级行政、事业单位加强预算管理和会计核算的需要，对提高我国预算会计的整体管理水平发挥了积极作用，同时也为我国预算会
计向政府会计改革打下了一定基础。

我国预算会计制度体系包括各级政府财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计和国有基本建设单位会计，以及参与预算执行的国库会计和收入征解会计等。

长期以来，预算会计制度体系为我国财政资金的运行管理发挥着重要的基础性作用。

现行的预算会计制度是自1998年1月1日起颁布执行的，当时改革的指导思想是:适应社会主义市场经济体制发展需要;从预算会计核算对象的实际情况出发，总结、继承多年来预算会计工作中行之有效的核算和管理经验，吸取企业会计改革的成功经验，借鉴国际公共部门会计的惯例和先进管理方法，逐步建立具有中国特色、科学规范的管理型会计模式和运行机制，使预算会计更好地为预算管理服务。

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1.2研究的意义
随着改革开放的逐步深入，我国政府在活动的范围和规模方面，都经历了极大的发展。

自1998年以来，我国在公共财政框架下进行了预算管理制度的改革，主要包括:编制涵盖部门所有公共资源的部门预算;实行政府采购制度，强化政府财政支出的管理;推行预算执行改革，建立国库单一账户制度;预算外资金实行收支脱钩、收缴分离，深化“收支两条线”改革等多项内容。

尤其是随着政府职能的转换、社会主义公共财政体制的确立，使得现行的预算会计制度的不适应也日益突出。

本文研究政府会计改革与公共财政体制的协调问题具有以下意义:
(1)适应预算管理制度变革、规范政府支出管理、提高财政支出效率的需要。

(2)适应加强财政管理、揭示和防范财政风险、增强财政透明度的需要。

(3)全面、完整地反映政府所拥有的经济资源和承担的债务，提供部门绩效考核指标，满足政府行政管理改革的需要。

此外，随着我国加入WTO以及经济全球化的发展，政府在国际金融市场融资行为越来越多，债权人越来越关注债务国政府的财务状况和偿债能力，也迫切需要增强政府会计信息的透明度和可比胜。

第二章我国政府会计的现状和存在的主要问题
目前，我国政府采取的是一种预算会计模式，其特点是以政府预算为基础。

现行的预算会计建立于20世纪90年代中期。

毫无疑问，现行预算会计对于保护国家公共财产的安全完整，强化财政预算管理，贯彻落实国家宏观经济政策发挥着十分重要的作用，但是其局限性也越来越明显。

预算会计应当进行改革，逐步向政府会计转变。

为了能够顺利进行政府会计改革，本章对其现状及其存在的问题进行评估和分析。

2.1我国现阶段政府会计现状及弊端
2.1.1会计体系结构不严谨
我国现行预算会计按照组织类别的不同分别设立包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计三个相对独立的分支，三个分支分别采用不同的会计制度，记录不同的单位在不同阶段的经济事项，而且核算重心各不相同。

例如，财政总预算会计只核算预算资金的“收”和“拨”，而且核算重心在于“拨”，一旦财政资金通过款项进入支出单位账户之后所形成资产和投资权益，以及拨款的效益都没有在财政总预算会计的账面上得到充分的反映，使得政府缺少系统的资产的核算资料，也无法对预算资金的使用情况进行有效的监控。

由此可见，预算会计体系各组成部分之间的协调性较差，缺乏统一的客观基础，不利于政府整体的财务报告的生成，也影响了财政预算管理的效果。

2.1.2现行政府会计不能全面反映政府的资金运动
1．对政府固定资产、无形资产的核算和反映不全面。

总预算会计中没有要求核算和反映政府的固定资产和无形资产。

拿固定资产来说，行政事业单位会计虽然对其拥有的固定资产进行了全面核算，但由于国家财政的预决算并不要求反映固定资产方面的信息，所以其结果只能作为统计部门的参考资料，这就意味着购置固定资产的财政资金一旦支出后就退出了政府与公众的视野，不利于他们正确的对政府部门使用公共资源的效率效果和经济性进行决策和管理，不利于政府采购部门预算和国库集中支付的落实。

2．不能全面反映政府负债情况。

由于收付实现制是以现金的实际收付作为确认当期收入和支出的依据，财政支出只包括以现金支付的部分，并不能反映当期已经发生，但尚未用现金支付的政府债务，就使得这部分债务成为隐性债务，政府在对公共资源进行配置时，容易对当年结余产生错觉，预先透支和占用财政资金，而忽视其内在的财政风险，这可能会导致若干年后巨额现金的流出造成政府沉重负担。

3．不利于正确处理年终结转问题。

在年度预算执行过程中，各级财政部门经常会遇到预算已经安排，但由于各种原因当年无法支出的问题。

比如上级财政应拨付下级政府的补助，由于种种原因县级资金未及时全部下达乡镇，就会出现
上级欠下级的问题，如果乡镇对上级应拨补助作增加补助收入，对应支出而实际
未支出的款项不作为一般预算支出列支，那么必然会造成预算结余，出现资金仍留在账上拨不出去，虚增当年财政结余的情况。

目前在总预算会计的核算中已试行采用权责发生制方法来处理个别事项的年终结转问题，使年终结余问题在一定
程度上得到了解决。

2.1.3财务报告系统存在明显的缺陷
首先，从总体上看，财务报表的内容过于简单。

现行财务报表体系主要以反映预算执行情况为主要目的，没有披露投资经营的国有资本的安全，养老金、失业金等的使用和安全以及各级政府在其他财务方面的受托责任的信息，也没有提供反映政府绩效与成本信息的报告。

因此，现行的财务报告系统不能真正反映政府的整体财务状况，也不能满足使用者对绩效信息的需求。

其次，从报表的结构上看，财务报表项目设置不科学。

例如，行政事业单位的收入和支出项目既在收入支出表中列示，又在资产负债表中列示，这样既不符合国际惯例，也不利于人们了解政府的实际财务状况。

再次，报表缺乏公允性。

在西方国家，没有附上审计签证报告的财务报告，是不具有效力的政府报告。

虽然我国的政府审计机关也对财政和经费收支情况以及结果实施审计监督，但是我国的政府审计报告是与政府财务相分离的，影响报表的公允性。

最后，政府会计报告目标未能明确界定。

1998年的预算会计改革没有明确指出预算会计的会计目标。

2.2.4收付实现制的不适应性
我国政府预算会计一直采用收付实现制，这是由政府会计的特点决定的。

采用收付实现制，会计核算程序比较简便，便于安排预算拨款和预算支出的进度，如实反映预算收支结果。

但实践表明，采用收付实现制基础存在明显的不适用性。

1.不能全面反映政府会计信息。

收付实现制不记录非现金交易事项对政府资产和负债的影响，不区分资本性支出和经常性支出，所有非现金交易不作为收入、支出核算，相应的债权和债务也不确定，导致资产负债表和收支结余表不完整，难以揭示政府及所属单位财务状况和绩效的全貌，使许多对决策有重大影响的信息无法提供给信息使用者。

例如一些在当期已经发生、但尚未用现金支付的政府债务(如欠发的退休养老金等)均成为了“隐性负债”，没有在报表中反映出来，使得财政预算呈现一种表面的平衡。

2.不利于提高效率和绩效考核。

由于收付实现制下，只有款项实际支付时才确认为支出，对于那些支出己经发生，但款项尚未支付的费用项目，则不能确认为当期支出，这样就造成单位的成本核算不完整，不能真实、准确地反映各政府部门和行政单位提供公共产品和公共服务的成本耗费与效率水平，不能适应开展绩效预算管理的需要。

3.不利于经济分析与绩效分析。

在收付实现制下，建立在现金流量基础上的
政府会计信息、，不可比性较大。

一是纵向不可比。

收付实现制是按当期实际缴
入国库数和支付数分别确认和计算预算收支的。

这样，一些应分属不同会计期间的收入和支出项目，由于集中在本期发生，往往导致前后会计期间会计信息不可比性较多，例如一次性支付债务本息等形成的支出。

二是横向不可比性。

收付实现制确认支出和费用的标准，是资金是否己经实际付出，而不核算资本的损耗。

例如资产购置在购入时直接列支，没有将资产购置的成本予以资本化，并在资产使用期限内分期计入成本。

这样，因资产购置的不平衡，预算单位之间难以进行
绩效比较分析。

2.2我国政府会计的现状
2.2.1我国现行政府会计的法规规章体系
现行的政府预算会计模式是以财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计为主体，由参与预算管理的国库会计、收入征解会计和基本建设拨款会计共同组成的体系。

根据我国会计法规定，国家实行统一的会计制度，会计制度由国务院财政部门根据会计法制定并公布。

国务院有关部门可以依据会计法和国家统一的会计制度制定对会计核算和会计监督有特殊要求的行业实施国家统一的会计制度的具体颁发或者补充规定，报国务院财政部门审核批准。

目前，预算会计模式的法规规章体系主要如下表2-1所示:
表2-1相关法规规章一览表
2.2.2我国现行政府会计的基本框架
1998年1月1日起开始实施的《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》等制度，基本奠定了目前的政府会计基本框架。

1。

适用范围
我国将预算会计主要区分为财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计3个分支，并分设不同的会计科目。

总预算会计和行政、事业单位预算会计共同完成对整个国家预算执行情况的核算、反映和监督任务。

财政总预算会计包括中央政府财政部设的中央总预算会计，省(自治区、直辖市)财政厅、局设的省总预算会计，设区的市(自治州)财政局设的市(州)总预算会计，县(自治县、不设区的市、市辖区、镇)财政局设的县总预算会计和乡(镇)财政所设的乡(镇)总预算会计。

单位预算会计是指执行单位预算，办理单位预算收支的专业会计。

按单位的性质不同，具体又分为行政单位会计和事业单位会计。

由于单位预算是同级总预算的组成部分，因此，行政单位预算会计和事业单位预算会计是同级总预算会计的分支和基础部分。

行政单位是指进行国家行政管理、组织经济建设和文化建设、维护社会公共秩序的单位，主要包括国家权力机关、行政机关、司法机关、检察机关以及实行预算管理的其他机关、政党组织等。

行政单位从事行政公务活动的资金，来源于国家预算资金。

行政单位预算会计用于核算、反映和监督单位预算资金的运动。

我国的事业单位一般是指不具有社会生产职能和国家管理职能，从事非物质财富创造或社会公益性活动，并通过其活动直接或间接地为社会发展、生产建设和改善人民生活服务的单位。

主要包括:经济建设事业，文教、科学、卫生事业、社会福利救济事业等。

事业单位从事各项社会事业活动的资金，一部分来源于国家预算资金，另一部分来源于事业单位在国家规定的范围内取得的业务收入。

事业单位预算会计应核算、反映和监督事业单位全部资金的运动。

2.会计目标
所谓会计目标，是指提供财务信息或编制财务报告的目标或目的。

我国现行政府预算会计规范并没有就会计目标问题做出详细的阐述。

《财政总预算会计制度》第十二条规定:“总预算会计信息，应当符合预算法的要求，适应国家宏观经济管理和上级财政部门及本级政府对财政管理的需要。

”《事业单位会计准则》第十一条规定:“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关方面了解事业单位财务状况及收支情况的需要，并有利于事业单位加强内部经营管理。

”《行政单位会计制度》第十二条规定:“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关方面了解行政单位财务状况及收支结果的需要，有利于单位加强内部财务管理。

”上述几条规定可以看作是现行预算会计
规范中对会计目标的全部规定，从中可以看出预算会计目标从总体上说就是提供预算执行情况的信息，主要服务国家的宏观经济管理、政府预算管理的需要以及政府单位内部管理。

这种规定实际上只体现了政府作为预算的组织者和管理者的特点。

对即将展开的政府会计改革，我国会计理论界和实务工作者都主张要解决好政府会计的会计目标问题。

3.会计主体
我国现行预算会计制度对会计主体做了以下规定:
(1)总预算会计主体。

《财政总预算会计制度》总则第三条规定:总预算会计是各级政府财政部门核算、反映、监督政府预算执行和财政周转金等各项财政性资金活动的专业会计。

这条规定说明总预算会计主体是各级政府而不是财政机关。

(2)行政单位会计主体。

《行政单位会计制度》总则第二条规定:行政单位会计制度适用于中华人民共和国各级行政机关和实行行政财务管理的其他机关、政党组织。

这条规定说明行政单位会计主体是政府主管部门所属的行政单位。

(3)事业单位会计主体。

《事业单位会计准则(试行)》总则第二条规定:事业单位会计准则适用于各级各类国有事业单位。

《事业单位会计制度》总说明第三条规定:国有事业单位组织系统分为主管会计单位、二级会计单位和基层会计单位三级。

这两条规则说明事业单位会计主体是政府主管部门所属的国有事业单位。

2.3本章小结
本章首先分析了我国政府会计的现状:政府会计法规规章体系和基本框架。

其中基本框架主要从适用范围、会计目标、会计主体、会计核算基础和政府财务报告这几个方面加以分析的，然后从政府会计基本框架自身角度分析了存在主要问题，问题主要包括:缺乏对会计目标的明确表述、会计主体的不完整性、收付实现制的不适应性和财务报告系统存在的缺陷等。

政府会计的现状和存在问题要求我国政府会计必须要进行改革，特别是对政府会计基本框架中政府适用范围、会计主体、核算基础、财务报告这几个重要组成部分的改进。

第三章现行环境对我国政府会计改革的影响
自新中国成立五十多年来，我国预算会计体系经历了多次改革，取得了不小的成效，然而，预算会计有其自身不能克服的缺陷，同时预算会计环境也发生了很巨大的变化，使得我国预算会计向政府会计改革的要求更显迫切。

3.1财政体制改革对政府会计改革的影响
为了建立适应社会主义市场经济发展的公共财政框架，我国进行了财政体制改革，建立了国库集中收付制度和政府采购制度，从而使得预算会计环境发生了重要的变化，这些变化要求预算会计进行相关的改革，能够更加准确、全面地反映政府的资金运动。

3.1.1国库集中收付制度对政府会计改革的影响
国库集中收付制度指政府在国库或国库指定的代理行开设账户，集中收纳和支付所有财政性资金的制度。

它是市场经济国家普遍采用的一种财政资金收付管理制度。

根据这一制度，财政资金收入不论是直接缴库方式还是集中汇缴方式，都必须集中缴入这一账户;财政支出则通过严格的预算，将预算指标下达到各预算单位，但预算单位需要购买商品或支付劳务费用时，由财政部门按预算控制指标向国库发出指令，从其在国库开设的单一账户中直接支付给商品供应商或劳务提供者。

建立国库集中收付制度后，预算支出款项的拨付，不必再由财政部门事先将资金从国库拨出，通过预算部门(单位)层层转拨，最后由支出预算单位向供货商付款，而是由财政部门根据用款单位的拨款请求，按照购货合同从国库直接将资金拨付给商品的供应商或劳务的提供者。

国库集中收付制度下财政资金支出流程如图3-1所示:
图3-1:国库集中收付制度下财政资金支出流程图
实行国库集中收付制度后，财政总预算会计和行政事业单位会计将面临一次深刻的变革。

我国实行国库集中收付制度对政府会计的影响:
1.重组政府会计体系
国库集中收付制度带来的是全新的支付管理方式和资金运动过程，以预算收入集中入库和预算资金集中支付两种形式来反映政府资金的运动过程。

.具体地说，国库集中收付制度实施后，财政部门不再将资金拨到行政单位，只需给行政单位下达年度预算指标和审批预算单位的月度用款计划。

这样，财政部门由原来只是财政资金的分配部门转变为财政资金的使用部门，而行政单位成为财政资金使用的延伸部门，它是包括财政部门的政府的组成部分，其所有的资金都是财政资金，都要通过国库单一账户收付，其资金活动己通过总预算会计反应，行政单位会计只是财政总预算会计核算的细化和全面化。

财政部门将对财政支出资金实施全过程管理，财政总预算会计的监控对象己延伸到原来的单位预算会计，对单位预算会计的依赖减弱，财政支出就是实际的购买支出或转移支出。

2.要求引入基金核算主体
上文所说，由于受国库集中收付制度的影响，我国预算会计将逐渐趋向以一级政府为中心，核算整个政府的财务状况及收支情况的政府会计发展。

行政事业单位不再是核算主体，不进行独立核算，实行报帐制度，作为报销单位管理，也就是说，整个政府相当于一个企业，而行政单位和事业单位相当于它的职能部门，只有资金请求权，而没有资金使用权。

行政单位和事业单位将成为政府的报账主体，而不再是核算主体。

但是为了满足信息使用者的要求，保证公共财政资源或其他资源真正用于限定的用途，体现资源的专用性，我国应借鉴国外经验，引入基金核算主体。

基金核算主体可以更好地贯彻专款专用原则，使各种具有专门用途的预算资金的界限更加清楚，便于加强政府财务资源管理，最终促使公共受托责任的有效履行。

3.要求引入权责发生制核算基础
国库集中收付制度的建立，改变了预算资金的流转程序和收支的确认，同时要求预算会计能连续、全面、系统、完整地反映预算收支对政府和单位财务活动情况及财务状况产生的当期影响及连续影响。

根据权责发生制原则，收入只有在政府提供服务时才加以确认，而且在政府接受服务以后，就应该将相应的义务(如职工退休福利)确认为当期费用，并将其作为债务列入资产负债表，这样，政府的会计报告就可以完整地反映政府的财政状况和运行成果，同样，权责发生制要求在资产负债表上确认所有的经济资源。

国库集中收付制度的改革要建立在准确完整的计量和确认标准上，因而在总预算会计和行政事业单位会计中引入权责发生制是一个趋势。

3.1.2政府采购制度对政府会计改革的影响
政府采购制度也称公共采购，它是指各级政府及其附属机构为了开展日常政务活动或为公众提供服务的需要，在财政的监督下，以法定的方式、方法和程序，对货物、工程或服务的购买。

政府采购不仅是指具体的采购过程，而且是采购政。