投资性房地产税务分析

一、投资性房地产的界定
一项房地产是属于固定资产或无形资产还是作为投资性房地产, 其性质的界定取决于其持有的目的。

根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定，投资性房地产，是指为赚取租金、资本增值，或两者兼有而有之的房地产。

其核算范围包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。

为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的自用房地产，以及房地产企业开发作为存货的房地产，不属于投资性房地产。

对于企业持有以备经营出租的空置建筑物，如企业作出正式书面决议，明确表明将其用于经营出租，且持有意图短期内不再发生变化的，可视为投资性房地产。

空置建筑物包括企业新购入、自行建造或开发完工但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生产经营活动，且经整理后可达到经营出租状态的建筑物。

会计定义的投资性房地产是能够单独计量和出售的，而税法没有“投资性房地产”的概念。

与之相关的房屋、建筑物归入固定资产，土地使用权归入无形资产。

无论是固定资产还是无形资产取得时均是以历史成本作为计税基础。

因此，投资性房地产初始计量时会计与税务基本不存在差异。

会计上，投资性房地产有两种后续计量模式，即成本模式和公允价值模式。

成本模式下，税会处理差异较小；而公允价值模式下，投资性房地产的税务与会计处理存在明显的差异。

以下主要分析投资性房地产公允价值模式下的税务处理及纳税调整。

二、企业所得税
企业所得税是企业必须缴纳的税目，同时部分项目支出可以在税前扣除。

按照税法的规定，企业如果按照税法规定的折旧方法和年限对房地产项目计提折旧或者进行摊销产生的费用可以在税前列支，以此计算应纳税所得额。

但是在企业会计准则中却规定，投资性房地产项目如果采用了公允价值模式进行后续计量，企业应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，两者的差异计入当期损益，上述不同的处理方法造成了企业所得税下的税务和会计处理的差异。

（一）折旧（摊销）与扣除的差异
投资性房地产在会计上采用公允价值模式的，不对资产计提折旧或摊销，而是以资产负债表日的公允价值计量。

税法规定，对固定资产、无形资产按照直线法计算的折旧或摊销，准予在计算应纳税所得额时扣除。

房屋、建筑物
以外未投入使用的固定资产、与生产经营活动无关的固定资产、无形资产计提的折旧或摊销，在计算应纳税所得额时不得扣除。

（二）公允价值变动的差异
投资性房地产采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

税法规定，企业以公允价值计量的投资性房地产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。

同时，对房屋、建筑物、土地使用权等资产，可根据税法规定计算折旧或摊销，在计算应纳税所得时予以扣除。

（三）处置的差异
会计规定，将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

税法规定，企业转让资产，准予在计算应纳税所得额时扣除的是该项资产的净值，即房屋、建筑物、土地使用权的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、摊销等后的余额。

因房地产初始计量与计税基础的差异，以及会计计提减值
准备等因素的影响，会计与税收的处置收益有所不同，须作相应纳税调整。

（四）纳税调整争议分析
对于按公允价值计量的投资性房地产，根据会计准则规定不用计提折旧，而在税务处理上能不能按直线法计算折旧、做纳税调减处理的问题，目前尚无明确的税法规定。

在实践中，主要有两种处理口径，一种是认为以公允价值计量的投资性房地产，在会计处理中不计提折旧，没有确认折旧年限，与企业所得税法实施条例规定的固定资产或无形资产的特殊条件不相符，不允许税前扣除。

在资产转让和处置时，按转让收入减去计税基础后并入应纳税所得额。

一种是认为采用公允价值计量的投资性房地产，会计上不计提折旧，税务处理时，可以按照历史成本法，按照企业所得税法及实施条例计算的折旧年限进行税前扣除，计算的折旧额可以通过填写申报表进行调整。

对于投资性房地产持有期间历史成本与账面价值不一致时，计税基础如何确定的问题，我们认为，应将投资性房地产的核算范围分解为相应的纳税调整项目。

根据国家税务总局的答复，从税法上区分，投资性房地产可以区分为房屋、建筑物和土地使用权。

其中，房屋、建筑物归入固定资产，在计算应纳税所得额时，按照《企业所得税法》第十一条规定计算固定资产折旧并扣除；土地使用权应归入无形资
产，在计算应纳税所得额时，按照《企业所得税法》第十二条规定计算无形资产摊销费用并扣除。

因此，房屋、建筑物最低可以按照20年折旧，土地使用权最低可以按照10年摊销。

则，持有投资性房地产期间，历史成本与会计账面价值不一致时，其计税成本应是投资性房地产的初始成本扣除该房地产折旧及摊销后的余额。

三、增值税
营业税改征增值税试点自2016年5月1日起在全国全面推开，土地使用权和建筑物从此都成了增值税的征税对象。

投资性房地产是典型的不动产，但其又具有物权式投资属性，再加上会计确认和计量的特殊性，投资性房地产营改增政策的应用不但特殊复杂，而且还有一些理论问题尚未明确。

（一）投资性房地产的增值税政策
《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）所附《销售服务、无形资产、不动产注释》中明确，土地使用权归属于“无形资产”税目中的自然资源使用权。

而在“销售不动产”税目中规定，在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。

《关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税[2016]47号）又规定，纳税人以经营租赁方式将土
地出租给他人使用，按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。

因此，虽然土地使用权被归入“无形资产”，但实质上适用的是不动产应税行为的增值税政策。

同时，销售建筑物属于“销售不动产”税目，以经营性租赁方式出租建筑物属于“租赁服务”税目中的不动产经营租赁服务。

据此，投资性房地产出租土地使用权或建筑物以及增值待售持有的土地使用权，其实际上均是按现行有关不动产的营改增政策计征增值税。

（二）进项方面
对于出租土地使用权，如果是2016年5月1日前取得的，则没有增值税进项可抵扣；如果是2016年5月1日后取得的，则适用一般计税方法的纳税人，可以抵扣增值税进项税额。

对于增值待售持有的土地使用权，2016年5月1日后取得的一般纳税人，通常情况下也可以抵扣。

对于出租建筑物，根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》第九条规定，企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但本准则第十条规定的除外。

采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第4号——固定资产》。

也就是说,如果企业购入房地产后用于出租或增值后出售,企业核算上虽转入投资性房地产,但后续计量采用成本模式，仍适用《企业会计准则第4号——固定资产》。

依据《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》（国家税务总局公告2016年第15号），）2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。

”按此规定，取得并在会计制度上不按固定资产核算的不动产，可以一次性抵扣。

则以公允价值计量的投资性房地产可以一次性抵扣。

需要提醒的是，15号公告明确指出：房地产开发企业自行开发的房地产项目，融资租入的不动产，以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用分2年抵扣的规定。

我们认为，这一除外规定的原因主要是：房地产开发企业自行开发房地产项目的周期往往比较长，开发期间无房可售，一般不会产生销项税额，发生的进项税额留抵时间一般都会超过2年，没有必要规定2年的抵扣期。

（三）销项方面
按照《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第16号）的规定，出租2016年4月30日前取得的不动产，可以选择简易计
税，按照5%的征收率计税；出租2016年5月1日以后取得的不动产，适用一般计税方法，税率10%。

在土地使用权方面，按照《关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税[2016]47号）规定，纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用，按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。

纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价或者作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

转让其2016年5月1日后取得的土地使用权，应适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。

也就是说，对于出租土地使用权，可以参照租赁不动产，一般纳税人可以选择适用一般计税方法或者简易计税方法。