居民企业并购重组适用企业所得税特殊性税务处理备案要点汇总
关于企业重组业务企业所得税特殊性税务处理备案事项的公告_百度(精)
浙江省国家税务局关于企业重组业务企业所得税特殊性税务处理备案事项的公告浙江省国家税务局公告 2011年第 6号2011-08-01根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》 (财税〔 2009〕 59号,以下简称《通知》、《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》 (国家税务总局公告 2010年第 4号,以下简称《办法》规定,现将企业重组业务企业所得税特殊性税务处理备案事项公告如下:一、企业发生符合《通知》规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的, 由重组主导方提出备案申请, 向主管税务机关提交书面备案资料, 证明其符合各类特殊性重组规定的条件。
企业未按规定书面备案的,一律不得按特殊重组业务进行税务处理。
二、企业重组主导方提出企业重组所得税适用特殊性税务处理备案申请,一般不超过次年 3月底。
税务机关原则上应在当年企业所得税汇算清缴前完成备案确认。
特殊情况需要延长的, 应将延长理由及时告知重组主导方以及各当事方税务机关。
三、企业重组主导方提出备案申请时, 应按规定向主管税务机关报送企业重组所得税特殊性税务处理备案申请表及相关资料,主管税务机关在收到备案申请后,依据《通知》、《办法》规定, 对企业上报的重组资料进行符合性审核, 确认企业重组业务符合企业所得税特殊性税务处理条件的,应出具《企业重组业务—所得税特殊性税务处理备案结果通知书》 (见附件 1 。
主导方收到主管税务机关《企业重组业务—所得税特殊性税务处理备案结果通知书》后, 应与其他重组资料一并交与重组当事各方主管税务机关。
四、若同一项重组业务涉及在连续 12个月内分步交易,且跨两个纳税年度,当事各方在第一步交易完成时预计整个交易可以符合特殊性税务处理条件, 并协商一致选择特殊性税务处理的, 可在第一步交易完成后, 由重组主导方向主管税务机关提出预备案申请, 主管税务机关在审核有关资料后,符合条件的, 可以暂认可适用特殊性税务处理, 出具《企业重组业务—所得税特殊性税务处理预备案结果通知书》(见附件 2 ,第 2年进行下一步交易后,重新准备相关备案资料报税务机关确认适用特殊性税务处理。
国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告
国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告国家税务总局公告2015年第48号全文有效成文日期：2015-06-24根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、《国务院关于取消非行政许可审批事项的决定》（国发〔2015〕27号）、《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）和《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）等有关规定，现对企业重组业务企业所得税征收管理若干问题公告如下：一、按照重组类型，企业重组的当事各方是指：（一）债务重组中当事各方，指债务人、债权人。
（二）股权收购中当事各方，指收购方、转让方及被收购企业。
（三）资产收购中当事各方，指收购方、转让方。
（四）合并中当事各方，指合并企业、被合并企业及被合并企业股东。
（五）分立中当事各方，指分立企业、被分立企业及被分立企业股东。
上述重组交易中，股权收购中转让方、合并中被合并企业股东和分立中被分立企业股东，可以是自然人。
当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。
二、重组当事各方企业适用特殊性税务处理的（指重组业务符合财税〔2009〕59号文件和财税〔2014〕109号文件第一条、第二条规定条件并选择特殊性税务处理的，下同），应按如下规定确定重组主导方：（一）债务重组，主导方为债务人。
（二）股权收购，主导方为股权转让方，涉及两个或两个以上股权转让方，由转让被收购企业股权比例最大的一方作为主导方（转让股权比例相同的可协商确定主导方）。
（三）资产收购，主导方为资产转让方。
（四）合并，主导方为被合并企业，涉及同一控制下多家被合并企业的，以净资产最大的一方为主导方。
（五）分立，主导方为被分立企业。
三、财税〔2009〕59号文件第十一条所称重组业务完成当年，是指重组日所属的企业所得税纳税年度。
豁然开朗，企业重组的一般性税务处理与特殊性税务处理！
豁然开朗，企业重组的一般性税务处理与特殊性税务处理！企业重组的一般性税务处理与特殊性税务处理一、企业重组的一般性税务处理方法（一）企业债务重组的处理规定1、以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产（视同销售）、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。
2、发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。
（二）股权收购、资产收购、企业合并分立等重组方式的处理规定二、企业重组的特殊性税务处理方法（一）股权收购、资产收购、企业合并分立的相关处理规定【例】甲企业共有股权10000万股，为了将来有更好的发展，将80%的股权让乙公司收购，然后成为乙公司的子公司。
假定收购日甲公司每股资产的计税基础为8元，每股资产的公允价值为10元。
在收购对价中乙企业以股权形式支付72000万元，以银行存款支付8000万元。
按特殊税务处理方法，计算甲公司资产转让所得或损失和乙公司收到股权的计税基础。
『答案剖析』甲公司取得非股权支付额对应的资产转让所得＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）＝（80000－64000）×（8000÷80000）＝16000×10%＝1600（万元）乙公司收到股权的计税基础＝7200×8+8000＝65600（万元）应调减应纳税所得额＝（80000－64000）－1600＝14400（万元）【注意】可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额＝被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率（二）对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：（1）划出方企业和划入方企业均不确认所得。
居民企业并购重组适用企业所得税特殊性税务处理备案要点汇总(老会计人的经验)
居民企业并购重组适用企业所得税特殊性税务处理备案要点汇总（老会计人的经验）编者按：随着国务院简政放权战略实施的逐步深入，企业并购重组的企业所得税特殊性税务处理由审批制转变为备案制。
同时，现行企业所得税政策将可以适用递延纳税优惠政策的并购重组交易划分为“六加二”的类别，且涉及到非居民企业的重组交易备案方式也具有特殊性，使得此项备案工作十分复杂。
笔者结合自身实务经验，就企业所得税“六加二”类并购重组交易的特殊性税务处理备案实操要点进行汇总，供读者参考。
一、企业并购重组交易的基本类型（一）六类交易类型：改制、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立[1]《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，对于改制、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立七类并购重组交易，符合一定条件的，重组各方可以选择适用递延纳税的特殊性税务处理优惠政策。
同时，《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）及《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）对企业适用特殊性税务处理的备案程序及后续管理问题作出了明确规定。
（二）两类特殊交易类型：资产划转与非货币性资产投资1、资产划转《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）明确了对符合条件的企业之间无偿划转资产的交易类型可以适用特殊性税务处理。
《关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）进一步细化规定了几种资产划转类型的特殊性税务处理方法和备案程序。
2、非货币性资产投资《财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号）规定，居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可以在不超过五年期限内分期均匀计入相应年度的应纳税所得额缴纳企业所得税。
企业合并业务所得税特殊性处理的分析【会计实务操作教程】
合并企业的所得税处理 （一）非股权支付中涉及非货币性资产应否确认资产转让所得或损失 问题。 合并业务在符合特殊性处理规定的条件下，虽然合并企业支付的对价 85%以上为股权支付，但仍可能涉及非股权支付。这里应注意的是，如果 非股权支付中涉及非货币性资产，仍应按税法规定确认资产的转让所得 或损失。 （二）接受被合并企业净资产计税基础的确定。 按照财税[2009]59号文件规定，合并企业接受被合并企业净资产（资 产、负债）的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。这里重点 分析接受被合并企业资产（以下简称合并资产）计税基础的确定。在不 涉及非股权支付的情况下，合并资产的计税基础应为被合并企业原来的
会计是一门很基础的学科，无论你是企业老板还是投资者，无论你是 税务局还是银行，任何涉及到资金决策的部门都至少要懂得些会计知 识。而我们作为专业人员不仅仅是把会计当作“敲门砖”也就是说，不 仅仅是获得了资格或者能力就结束了，社会是不断向前进步的，具体到 我们的工作中也是会不断发展的，我们学到的东西不可能会一直有用， 对于已经舍弃的东西需要我们学习新的知识来替换它，这就是专业能力 的保持。因此，那些只把会计当门砖的人，到最后是很难在岗位上立足 的。话又说回来，会计实操经验也不是一天两天可以学到的，坚持一天 学一点，然后在学习的过程中找到自己的缺陷，你可以针对自己的习惯 来制定自己的学习方案，只有你自己才能知道自己的不足。最后希望同 学们都能够大量的储备知识和拥有更好更大的发展。
只分享有价值的会计原则。因此，依据财税[2009]59号文件 规定，被合并企业股东可暂不确认旧股的转让所得或损失，但应确认非 股权支付部分对应的旧股转让所得或损失。
企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表
附件1-1企业重组所得税特殊性税务处理报告表(债务重组)申报企业名称(盖章)： 金额单位：元（列至角分）债务人名称债务人纳税识别号债务人所属主管税务机关（全称）债权人名称债权人纳税识别号债权人所属主管税务机关（全称）债务重组方式□ 重组所得超过应纳税所得额50%□ 债转股债务人重组业务涉及的债务账面价值债务人重组业务涉及的债务计税基础（1）其中：①应付账款计税基础②其他应付款计税基础③借款计税基础④其他债务计税基础除债转股方式外的债务重组债务人用于偿付债务的资产公允价值（2）其中：①现金②银行存款③非货币资产④其他债务人债务重组所得（3）=（1）-（2）债务人本年度应纳税所得额债务重组所得占本年度应纳税所得额的比重%债转股方式的债务重组债权人债转股后所拥有的股权占债务人全部股权比例%债转股取得股权的公允价值（4）债权人原债权的计税基础（即股权的计税基础）债务人暂不确认的债务重组所得（5）=（1）-（4）谨声明：本人知悉并保证本表填报内容及所附证明材料真实、完整，并承担因资料虚假而产生的法律和行政责任。
法定代表人签章： 年 月 日填表人： 填表日期：填表说明：本表一式两份,债务人（债权人）及其所属主管税务机关各一份。
附件1-2企业重组所得税特殊性税务处理报告表(股权收购)申报企业名称(盖章)： 金额单位：元（列至角分）被收购企业名称被收购企业纳税识别号被收购企业所属主管税务机关（全称）股权收购方名称股权收购方纳税识别号股权收购方所属主管税务机关（全称）股权转让方1（被收购企业的股东）名称转让被收购企业股权占被收购企业全部股权的比例% 1股权转让方1所属主管税务机关（全称）股权转让方1（被收购企业的股东）纳税识别号股权转让方2（被收购企业的股东）名称转让被收购企业股权占被收购企业全部股权的比例% 2股权转让方2所属主管税务机关（全称）股权转让方2（被收购企业的股东）纳税识别号股权收购方购买的股权占被收购企业全部股权的比例%股权收购方股权支付金额占交易支付总额的比例%股权收购交易支付总额其中：股权支付额非股权支付额股权转让合同（协议）生效日股权收购方所收购股权的工商变更登记日转让方与收购方是否为关联企业□是□否被收购企业原有各项资产和负债的计税基础是否保持不变□是□否股权转让方1项目名称公允价值账面价值原计税基础非股权支付对应的资产转让所得或损失实际取得股权及其他资产项目名称公允价值计税基础转让被收购企业股权合计股权转让方2项目名称公允价值账面价值原计税基础非股权支付对应的资产转让所得或损失实际取得股权及其他资产项目名称公允价值计税基础转让被收购企业股权合计股权收购方项目名称公允价值账面价值原计税基础非股权支付对应的资产转让所得或损失实际取得股权及其他资产项目名称公允价值计税基础1.股权支付额被收购企业股权（1）本企业股权（2）其控股企业股权①②…2.非股权支付额合计（1+2）谨声明：本人知悉并保证本表填报内容及所附证明材料真实、完整，并承担因资料虚假而产生的法律和行政责任。
企业并购重组特殊性税务处理实操运用
企业并购重组特殊性税务处理实操运用企业并购重组是指两个或多个企业通过合并、分立、收购等方式，整合资源、优化结构，实现规模效益、提高竞争力的过程。
在并购重组过程中，税务处理是一个非常重要的环节。
本文将介绍企业并购重组的特殊性税务处理实操运用。
1.股权转让的税务处理股权转让是企业并购重组中常见的一种方式。
在股权转让过程中，需要考虑资本利得税的处理。
按照中国税法规定，非居民企业通过转让中国企业股权所得应缴纳资本利得税，税率为10%。
而对于居民企业转让股权所得，根据具体情况可能适用一般纳税人的税率，也可以适用工业企业或农业企业的税率。
在进行股权转让时，企业应该根据自身情况选择合适的税务处理方式。
2.资产重组的税务处理资产重组是企业并购重组中另一种常见方式。
在资产重组过程中，涉及到企业的资产、负债、所有权等方面的重组。
在税务处理上，企业需要关注的主要问题包括资产评估、资产折旧与摊销、增值税等方面。
(1)资产评估(2)资产折旧与摊销(3)增值税在资产重组中，涉及到的交易可能会触发增值税的征税。
企业需要根据增值税法规定，合理处理增值税的计算和申报，以避免税务风险。
3.公允价值的税务处理在企业并购重组中，涉及到的资产、负债等事项需要按照公允价值进行计量。
公允价值是指在公正、合理、真实和透明的市场上进行交易时，合意的交易对手能够接受的价格。
计算公允价值是一个复杂的过程，需要企业进行充分的数据分析和估值工作。
在税务处理上，企业需要注意公允价值的合理确定和税务申报，以避免税务争议。
4.关联交易的税务处理综上所述，企业并购重组的税务处理具有一定的特殊性。
在实操运用中，企业需要充分了解相关税法规定，合理评估资产、负债，并按照公允价值进行计量。
同时，企业还需要合理处理股权转让、关联交易等税务事项，以避免税务风险。
只有在合规的前提下进行税务处理，企业并购重组才能顺利进行，实现预期的经济效益。
并购重组税收政策汇编与解读-税点点分享
并购重组税收政策汇编与解读-税点点分享目录第一部份增值税【适用主体】所有增值税纳税人【政策内容】1.纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。
2.纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，仍适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告 2011 年第 13 号) 的相关规定，其中货物的多次转让行为均不征收增值税。
资产的出让方需将资产重组方案等文件资料报其主管税务机关。
3.增值税一般纳税人在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人，并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。
4.纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税。
【适用条件】1.通过合并、分立、出售、置换等方式进行资产重组。
2.全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让。
3.仅对资产重组过程中涉及的货物、不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税；其他资产转让，应依法缴纳增值税。
4.涉及增值税进项留抵税额转移的资产重组行为，重组企业双方均应为增值税一般纳税人。
【注意事项】1.企业纳税人通过合并、分立两种方式进行资产重组的，要注意纳税人通过上述两种方式的资产重组行为，是否符合《公司法》对企业合并、分立的相关规定及要求。
2.纳税人进行资产重组时，其转让的实物资产对应的债权、负债和劳动力等必须一并转让，三者缺一不可，否则不符合不征收增值税规定，应依法计算缴纳增值税。
企业重组特殊性税务处理相关问题的探讨
企业重组特殊性税务处理相关问题的探讨《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十五条规定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。
《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税【2009】59号，以下简称“59号文”）规定，企业重组符合通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按规定进行特殊性税务处理，对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失。
59号文规定重组当事方对重组事项可以选择适用特殊性税务处理，也可以选择适用一般性税务处理。
笔者认为，选择了不同的税务处理，也意味着对重组事项选择了不同的税收交易路径。
01企业重组计税基础相关规定企业所得税法及实施条例规定中，企业的各项资产以历史成本为计税基础，企业转让资产时，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。
资产的净值和财产净值，是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。
受《企业会计准则第18号—所得税》中资产计税基础定义的影响，在税收规范性文件中，计税基础既指历史成本的计税基础，也指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。
02企业重组特殊性税务处理解析（一）股权收购企业重组的特殊性税务处理中，重组资产的经营连续性及不改变实质性经营活动是重要的条件，满足股权支付比例的要求是权益连续性的保障。
59号文规定股权收购特殊性税务处理中，被收购企业的股东对股权支付不确认转让所得或损失，不征收企业所得税，即不构成应税的交易行为，对此类重组递延纳税的所得税处理，不能理解为以被收购股权的原计税基础金额为收入，减去原计税基础，得出所得为零的结果。
笔者认为如需确认有关资产的转让所得或损失，须以公允价值（交易价格）减去资产的计税基础后的余额来确认。
会计实务：企业重组(企业分立)适用特殊性税务处理的内容
企业重组（企业分立）适用特殊性税务处理的内容根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）文件规定，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：1.分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。
2.被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。
3.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。
4.被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。
如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。
5.重组交易各方对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。
企业发生符合规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。
企业并购重组实务特殊性税务处理
企业并购合并的税务处理⽬目 录CONTENTS04企业分⽴立03企业合并02资产收购01股权收购Stock Acquisition1.1 股权收购的概念⼀一家企业购买另⼀一家企业持有的 股权，以实现对被收购企业控制 的交易易。
《 财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理理若⼲干问题的通知》（财税〔2009〕59号）张三B公司C 公司D 公司A 公司E 公司张三B 公司C 公司A 公司E 公司D 公司①②⽀支付对价收购张三B公司C 公司D 公司A 公司E 公司张三B 公司C 公司A 公司E 公司D 公司①②⽀支付⽅方式⽀支付⾮非货币性资产混合⽀支付⽀支付现⾦金金321⽀支付对价收购张三B公司C 公司D 公司A 公司E 公司张三B 公司C 公司A 公司E 公司D 公司①②⽀支付⽅方式⽀支付⾮非货币性资产（E 、A 公司）混合⽀支付（E 、A 公司）⽀支付现⾦金金（A 公司）321⽀支付对价收购1.4 股权收购特殊性税务处理理需要满⾜足的条件A B C D股权收购具有合 理理的商业⽬目的， 且不不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要⽬目的。
权收购发⽣生时的股收购企业购买的股 权不不低于被收购企且收购企业在该股权⽀支付⾦金金额不不低于其交易易总额的85％。
企业重组后的连续12个⽉月内不不改业全部股权的50％，变重组资产原来的实质性经营活动。
企业重组中取得 股权⽀支付的原主要股东，在重组 后连续12个⽉月内， 不不得转让所取得 的股权。
张三B公司C 公司D 公司A 公司E 公司①②E 公司A 公司张三B 公司C 公司持股E 公司D 公司A 公司向A 公司增发股份A 公司暂不不确认转让D 公司 股权的所得或损失取得E 公司股权的计税 基础，以D 公司股权的 原有计税基础确定。
E 公司取得D 公司股权的计税 基础，以D 公司股权的 原有计税基础确定。
⽀支付对价收购张三B公司C 公司D 公司A 公司①②E 公司A 公司将F 公司股权作为对价A 公司暂不不确认转让D 公司 股权的所得或损失取得F 公司股权的计税 基础，以D 公司股权的 原有计税基础确定。
公司重组所得税税务处理分析
公司重组所得税税务处理分析【摘要】根据《关于企业重组业务企业所得税处理假设干问题的通知》〔财税[2009]59号以下简称59号文)规定的一般性税务处理和特殊性税务处理，作者就居民企业之间债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等业务进行探讨。
同时，按照文件规定，符合条件的企业重组可以选择一般性税务处理或特殊性税务处理，不同的处理方式对各方缴纳的企业所得税的影响也是不同的。
限于篇幅本文主要分析特殊性税务处理方式及管理方法。
一、债务重组的特殊性税务处理债务重组的特殊情况及特殊税务处理：企业重组同时符合以下条件的，适用特殊性税务处理规定：1、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
2、被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合"财税[2009]59号"通知规定的比例，特殊税务处理内容如下：1、企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。
债务重组确认的应纳税所得额包括两部分：相关资产所得和债务重组所得。
企业应首先测算企业债务重组确认的应纳税所得额是否占当年应纳税所得额50%以上，如果已到达该比例，可分五年平均摊入各年度应纳税所得额中。
2、企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。
企业的其他相关所得税事项保持不变。
这意味着只要债转股企业未将股份转让，可享受暂免税的优惠政策。
该政策的出台将大大降低债转股税收负担，为更多企业债转股交易打开方便之门。
3、重组交易各方对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
企业发生符合59号文规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。
企业重组改制业务企业所得税涉税政策讲解
被分立企业继续存在，其股东取 得对价视同被分立企业分配。 被分立企业不再继续存在，被 分立企业及股东都按清算处理。 企业分立相关企业的亏损不得 相互结转弥补。
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被分立企业不再继续存在清算须报送《企业 清算所得纳税申报表》，同时附送以下资料：
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企业分立的工 商部门或其他 政府部门的批 准文件；
主管税务机关 要求提供的其 他资料证明。
债务重组
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非货币资产清 偿债务，分解 为转让非货币 性资产、按公 允价值清偿债 务，确认相关 资产的所得或 损失。
债权转股权， 分解为债务 清偿和股权 投资两项业 务，确认债 务清偿所得 或损失。
债务人、债 权人分别就 债务清偿额 低于债务计 税基础的差 额，确认债 务重组所得、 债务重组损 失。
股权收购：合同生效完成变更手续日
重组日
资产收购：合同生效已进行会计处理日 合并：合同生效、会计处理、工商登记日 分立：合同生效、会计处理、工商登记日
特殊性税务处理的条件
符合两个目的 收购资产、股权符合规定比例（50%） 符合继续实质经营要求（12个月） 股权支付金额符合规定比例（85%）
重组后12个月不得转让取得的股权
实质经营性资产
• 企业用于从事生产经营活动、与产生经营 收入直接相关的资产，包括经营所用各类 资产、企业拥有的商业信息和技术、经营 活动产生的应收款项、投资资产等。
同一控制与实施最终控制权的相同多方
• 同一控制： • 参与合并的企业在合 并前后均受同一方或 相同的多方最终控制 ，且该控制并非暂时 性的。 • 实施最终控制权的相 同多方： • 根据合同或协议的约 定，对参与合并企业 的财务和经营政策拥 有决定控制权的投资 者群体。
企业重组的特殊性税务处理
企业重组的特殊性税务处理1.企业重组适用特殊性税务处理条件：（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；（2）被收购、合并或分立部分资产或股权比例符合规定的比例；（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定的比例；（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
2.企业重组符合上述条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：（1）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。
（2）股权收购、资产收购、企业合并、企业分立的特殊条件：a.股权收购和资产收购享受特殊性税收处理的比例要求为：收购企业购买的股权或资产不低于被收购企业全部股权或全部资产的75%；②收购企业收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。
b.适用特殊性税务处理的企业合并包括：①企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。
②同一控制下且不需要支付对价的企业合并。
《企业会计准则第20号--企业合并》将企业合并划分为两大基本类型：同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。
c.适用特殊性税务处理的企业分立的条件为：①被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动。
②被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%符合特殊税务处理的重组，企业所发生的股权支付部分，按以下的规定处理。
债务重组的特殊税务处理股权收购的特殊税务处理企业合并的特殊税务处理可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率被合并企业的亏损应当用被合并企业资产产生的利润来弥补。
企业兼并重组业务的涉税变化要点解析
办公用品规格名称申请部门负责人意总经理办公室主任见意见总经理意见办公用品请购表使用使用买数购估计上次购买备注方式部门买数里价值时间数量办公用品请购表填表时间年月曰办公用品使用使用本次购买数量估计规格上次购买备注名称方式部门价值填表时间年月曰规格使用 使用毘估计上次购买备注 方式 部门买数里价值办公用品请购表填表时间年办公用品名称申请部门负责人意见总经理意见申请部门负责人意总经理办公室主任见意见总经理意见申请部门负责人意总经理办公室主任见意见总经理意见办公用品请购表填表时间年月日办公用品使用使用本次购估计规格上次购买名称方式部门头数量价值时间数量备注填表时间年 月曰办公用品规格名称办公用品请购表使用 使用买数购估计上次购买备注 方式 部门买数里价值申请部门负责人意总经理办公室主任见 意见 总经理意见时间数量办公用品请购表填表时间年 月曰办公用品使用使用本次购 买数量 估计规格上次购买备注名称方式部门 价值总经理意见申请部门负责人意见办公用品请购表填表时间年月曰在财税〔2009〕59号文和12个月内尚未完成股权变更手续的，应以转让合同（协议）生效日为重组日。
（3）资产收购，以转让合同（协议）生效且当事各方已进行会计处理的日期为重组日。
（4）合并，以合并合同（协议）生效、当事各方已进行会计处理且完成工商新设登记或变更登记日为重组日。
按规定不需要办理工商新设或变更登记的合并，以合并合同（协议）生效且当事各方已进行会计处理的日期为重组日。
（5）分立，以分立合同（协议）生效、当事各方已进行会计处理且完成工商新设登记或变更登记日为重组日。
3•明确连续12个月内分步交易可暂时适用特殊性税务处理针对财税〔2009〕59号文第十条企业在重组发生前后连续”的规定，2015年第48号公告第七条规定，根据财税〔2009〕59号文件第十条规定，若同一项重组业务涉及在连续12个月内分步交易，且跨两个纳税年度，当事各方在首个纳税年度交易完成时预计整个交易符合特殊性税务处理条件，经协商一致选择特殊性税务处理的，可以暂时适用特殊性税务处理，并在当年企业所得税年度申报时提交书面申报资料。
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居民企业并购重组适用企业所得税特殊性税务处理备案要点汇总编者按：随着国务院简政放权战略实施的逐步深入，企业并购重组的企业所得税特殊性税务处理由审批制转变为备案制。
同时，现行企业所得税政策将可以适用递延纳税优惠政策的并购重组交易划分为“六加二”的类别，且涉及到非居民企业的重组交易备案方式也具有特殊性，使得此项备案工作十分复杂。
笔者结合自身实务经验，就企业所得税“六加二”类并购重组交易的特殊性税务处理备案实操要点进行汇总，供读者参考。
一、企业并购重组交易的基本类型（一）六类交易类型：改制、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立[1]《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，对于改制、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立七类并购重组交易，符合一定条件的，重组各方可以选择适用递延纳税的特殊性税务处理优惠政策。
同时，《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）及《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）对企业适用特殊性税务处理的备案程序及后续管理问题作出了明确规定。
（二）两类特殊交易类型：资产划转与非货币性资产投资1、资产划转《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）明确了对符合条件的企业之间无偿划转资产的交易类型可以适用特殊性税务处理。
《关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）进一步细化规定了几种资产划转类型的特殊性税务处理方法和备案程序。
2、非货币性资产投资《财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号）规定，居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可以在不超过五年期限内分期均匀计入相应年度的应纳税所得额缴纳企业所得税。
《关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号）对企业适用这一优惠政策应当进行的备案程序作出了详细规定。
非货币性资产投资与前述六项并购重组交易类型以及资产划转的优惠政策不同之处在于，其并非实质意义上的递延纳税，而是在已经确定纳税义务的基础上分期缴纳税款，相比之下优惠力度不大。
二、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立的备案操作要点（一）确定备案主体及主管税务机关特殊性税务处理的交易各方是备案主体。
同时，在交易各方中还需要确定重组主导方，需要重点关注重组主导方的备案行为对其他交易主体履行备案程序的影响。
确定需要履行备案义务的交易各方后，需要确定备案受理机关，通常情况下，交易各方的原主管税务机关是备案受理机关。
下表详细阐明了各类交易中的备案主体、重组主导方和备案受理机关。
（二）确定备案时间根据财税[2009]59号文的规定，并购重组交易中的备案主体应当在重组业务完成的当年企业所得税年度申报时，向备案受理机关提交书面的备案资料。
证明其符合各类特殊性重组规定的条件。
因此，备案时间以重组交易完成为判断标准，具体时间为当年度企业所得税汇算清缴期。
2015年第48号公告对该五类交易类型的重组完成日作出了认定规定，如下表所示。
（三）制作具体的备案材料由于不同的重组交易类型在适用特殊性税务处理时需要满足不同的特殊条件。
具体而言，五类交易需要准备的必要材料有：1、债务重组所需备案材料清单如下：（1）《企业重组所得税特殊性税务处理报告表》；（2）《债务重组报告表》；（3）债务重组的总体情况说明，包括债务重组方案、基本情况、债务重组所产生的应纳税所得额、商业目的；（4）债务重组协议书或法院裁定书，以及相关的行政审批文件；（5）重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料；（6）重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易，与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明；（7）债权转股权的，提供相关股权评估报告或其他公允价值证明、工商管理部门等有权机关登记的相关企业股权变更事项的证明材料以及债权人12个月内不转让所取得股权的承诺书；（8）以非货币资产清偿债务的，提供相关资产评估报告或其他公允价值证明；（9）按会计准则规定当期应确认资产（股权）转让损益的，应提供按税法规定核算的资产（股权）计税基础与按会计准则规定核算的相关资产（股权）账面价值的暂时性差异专项说明。
2、股权收购所需备案材料清单如下：（1）《企业重组所得税特殊性税务处理报告表》；（2）《股权收购报告表》；（3）股权收购业务总体情况说明，包括股权收购方案、基本情况、商业目的；（4）收购协议，以及相关的行政审批文件；（5）股权评估报告或其他公允价值证明，涉及非货币性资产支付的，应提供非货币性资产评估报告或其他公允价值证明；（6）12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书；（7）工商管理机关登记的股权变更事项的证明材料；（8）重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料；（9）重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易，与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明；（10）按会计准则规定当期应确认资产（股权）转让损益的，应提供按税法规定核算的资产（股权）计税基础与按会计准则规定核算的相关资产（股权）账面价值的暂时性差异专项说明。
3、资产收购所需备案材料清单如下：（1）《企业重组所得税特殊性税务处理报告表》；（2）《资产收购报告表》；（3）资产收购业务总体情况说明，包括资产收购方案、基本情况、商业目的；（4）收购协议，以及相关的行政审批文件；（5）相关资产评估报告或其他公允价值证明，被收购资产原计税基础的证明，涉及非货币性资产支付的，应提供非货币性资产评估报告或其他公允价值证明；（6）12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书；（7）工商管理机关登记的股权变更事项的证明材料；（8）重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料；（9）重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易,与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明；（10）按会计准则规定当期应确认资产（股权）转让损益的，应提供按税法规定核算的资产（股权）计税基础与按会计准则规定核算的相关资产（股权）账面价值的暂时性差异专项说明。
4、合并所需备案材料清单如下：（1）《企业重组所得税特殊性税务处理报告表》；（2）《企业合并报告表》；（3）企业合并的总体情况说明，包括合并方案、基本情况、商业目的等；（4）企业合并协议或决议，以及相关的行政审批文件；（5）12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书；（6）重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料；（7）工商管理机关登记的股权变更事项的证明材料；（8）企业合并当事各方的股权关系说明，若属同一控制下且不需支付对价的合并，还需提供在企业合并前，参与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上的证明材料；（9）被合并企业净资产、各单项资产和负债的账面价值和计税基础等相关资料，涉及非货币性资产支付的，应提供非货币性资产评估报告或其他公允价值证明；（10）合并企业承继被合并企业相关所得税事项情况说明，包括尚未确认的资产损失、分期确认收入和尚未享受期满的税收优惠政策等；（11）涉及可由合并企业弥补被合并企业亏损的，需要提供其合并日净资产公允价值证明材料及主管税务机关确认的亏损弥补情况说明；（12）重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易，与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明；（13）按会计准则规定当期应确认资产（股权）转让损益的，应提供按税法规定核算的资产（股权）计税基础与按会计准则规定核算的相关资产（股权）账面价值的暂时性差异专项说明。
5、分立所需备案材料清单如下：（1）《企业重组所得税特殊性税务处理报告表》；（2）《企业分立报告表》；（3）企业分立的总体情况说明，包括分立方案、基本情况、商业目的等；（4）企业分立协议或决议，以及相关的行政审批文件；（5）12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书；（6）重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料；（7）工商管理机关认定的分立和被分立企业股东股权比例证明材料以及分立后分立和被分立企业工商营业执照复印件；（8）被分立企业的净资产、各单项资产和负债账面价值和计税基础等相关资料，涉及非货币性资产支付的，应提供非货币性资产评估报告或其他公允价值证明；（9）分立企业承继被分立企业所分立资产相关所得税事项情况说明，包括尚未确认的资产损失、分期确认收入和尚未享受期满的税收优惠政策等；（10）若被分立企业尚有未超过法定弥补期限的亏损，应提供亏损弥补情况说明、被分立企业重组前净资产和分立资产公允价值的证明材料；（11）重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易，与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明；（12）按会计准则规定当期应确认资产（股权）转让损益的，应提供按税法规定核算的资产（股权）计税基础与按会计准则规定核算的相关资产（股权）账面价值的暂时性差异专项说明。
（四）备案后续管理适用特殊性税务处理的企业，在以后年度转让或处置重组资产、股权时，应在年度纳税申报时对资产、股权转让所得或损失情况进行专项说明，包括特殊性税务处理时确定的重组资产（股权）计税基础与转让或处置时的计税基础的比对情况，以及递延所得税负债的处理情况等。
三、资产划转的备案操作要点（一）确定备案主体及主管税务机关根据财税[2014]109号文及2015年第40号公告的规定，资产划转交易的交易主体通常为划出方企业和划入方企业，均为企业所得税特殊性税务处理的备案义务主体，划出方企业和划入方企业的原主管税务机关是其各自的备案受理机关。
（二）确定备案时间根据2015年第40号公告的规定，划出方企业和划入方企业应在资产划转完成日的当年企业所得税汇算清缴期提交备案资料。
资产划转完成日，是指资产划转协议或批复生效且交易双方已进行会计处理的日期。
（三）制作具体的备案材料划出方企业和划入方企业应向各自主管税务机关提交如下申报材料：（1）《居民企业资产（股权）划转特殊性税务处理申报表》；（2）股权或资产划转总体情况说明，包括基本情况、划转方案、商业目的等；（3）交易双方或多方签订的股权或资产划转协议，以及相关行政审批文件；（4）被划转股权或资产账面净值和计税基础说明，交易双方按账面净值划转股权或资产的说明以及交易双方均未在会计上确认损益的说明；（5）12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动的承诺书；（6）交易双方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料。