第3章 变动成本法

第3章变动成本法
学习要点：
1.变动成本法与完全成本法的区别；
2.两种成本法分期税前利润差额的变动规律。

【案例引导】宏泰公司是一家生产热水器的私营公司，该公司生产的“康宏”牌热水器质量可靠，售后服务到位，因而深受顾客信赖。

张平江是该公司供销部经理，他任职已经三年了，前两年部门净利润逐年大幅度上升，公司老板十分高兴，并承诺如果今后还能保持同上年一样的利润增长，将奖励他3000元。

张平江非常高兴，因为他心里有把握实现这一目标，他知道今年的销售合同超过了去年的水平，而且他还了解到成本与去年持平。

到了年末，张平江收到了经营数据，今年销售额比去年增加15%持稳定，他心里暗暗高兴。

可是当他看完年度损益表后却大失所望。

今年的利润不但没有增加，反而略有下降。

这到底是怎么回事？会计部门弄错了？
第一节变动成本法与完全成本法
一、变动成本法和完全成本法的概念
变动成本法是指在计算产品成本和存货成本时，只包括产品生产过程中消耗的直接材料、直接人工和变动性制造费用，而不包括固定性制造费用，所有固定性制造费用均作为期间成本在发生的当期全额列入损益表，从当期收入中扣除。

其理由是：产品成本是指在产品生产过程中发生的，随产量而变动。

根据这一原则，只有直接材料、直接人工和变动性制造费用是在产品生产过程中发生的，随产量变动，所以产品成本只包括这三大部分。

固定性制造费用主要是为企业提供一定的生产经营条件而发生，同产品的实际生产没有直接的联系，并不随产量的增减而增减，也就是说，这部分费用所联系的是会计期间，而不是产品，应在费用发生的当期，全额列作期间成本，从本期的销售收入中直接扣减。

二、变动成本法与完全成本法的区别
（一）产品成本的组成不同
直接材料
直接人工变动成本计算
成本组成制造费用完全成本计算
变动性制造费用
固定性制造费用
直接材料
变动生产成本直接人工产品成本
变动性制造费用
变动成本
变动性销售费用
变动非生产成本
变动成本法变动性管理费用
期间成本
固定性制造费用
固定成本
固定性销售及管理费用
直接材料
变动生产成本直接人工
变动性制造费用
生产成本
（或产品成本）
固定生产成本——指固定性制造费用
完全成本法
变动性销售及管理费用
非生产成本
（或期间费用）固定性销售及管理费用
（二）在“产成品”与“在产品”存货估价方面的区别
举例：某厂本月生产甲产品8000件，销售7500件，期末产成品存货500件（假定期初无产成品存货，期末无在产品存货）每件直接材料15元，直接人工12元，变动性制造费用10元，全月发生固定性制造费用80000元。

则：
可见，产成品期末存货成本23500-18500=5000元，正是由于完全成本法中包括了固定性制造费用5000元（500件×10元/件）所造成的。

（三）在盈亏计算方面的区别
举例：某企业只生产一种甲产品，正常生产量1000件，单位售价150元，每件直接材料35元，直接人工30元，变动性制造费用20元。

每月固定性制造费用总额19200元（假定全部由产成品负担），每月固定性销售及管理费8000元，单位产品变动性销售及管理费3元。

发出存货计价采用先进先出法，有关生产量及销售量资料如下（单位：件）：
要求：分别采用变动成本法和完全成本法计算每月的税前利润。

【解答】损益表（变动成本法）
损益表（完全成本法）
结论：①就长期而言，只要生产的产品都能销售出去，两种方法计算出的税前利润是一致的。

②当生产量=销售量（或期初存货成本=期末存货成本）时，两种方法计算出的税前利润一致。

（如1月）
③当生产量＞销售量（或期末存货成本＞期初存货成本）时，则完全成本法确定的税前利润＞变动成本法确定的税前利润（如2月） ④当生产量＜销售量（或期末存货成本＜期初存货成本）时，完全成本法确定的税前利润＜变动成本法确定的税前利润（如4月） ⑤两种方法计算出的税前利润之间的差异是由于期初、期末存货中所分摊的固定性制造费用不同引起的。

【习题】某企业只生产一种A 产品，直接材料6元/件，直接人工4元/件，变动性制造费用2元/件，变动性销售及管理费0元，固定性销售及管理费总额5000元，固定性制造费用总额15000元。

全年生产量5000件，期初无存货，本期销售A 产品4500件，期末存货500件，A 产品单位售价20元。

要求：采用完全成本法、变动成本法分别确定单位产品成本、期间成本、期末存货成本、税前利润。

【解答】
税前利润差额=17500-16000=1500元，即单位产品分摊的固定性制造费用3×500件-0=1500元。

【单选题】某企业只生产一种甲产品，期初产成品存货为0，本月份生产并销售产品100件，单位售价1000元；发生的变动成本总额30000元，变动性销售及管理费2080元，固定性制造费用总额10000元，固定成本总额40000元。

则按变动成本法计算的本月税前利润为（ ）元。

A.17920 B.70000 C.67920 D.30000 【解答】D 100件×1000-30000-40000=30000元。

【单选题】沿上题，本月销售产品80件，其他条件不变。

则按完全成本法计算的本月税前利润为（ ）元。

A.67920 B.40000 C.30000 D.18000
【解答】D 80件×1000-
件
1002080
30000 ×80件-
件
10010000×80件-（40000-10000）-
件
1002080×80件=18000（元）
【习题】某工业企业只生产一种甲产品，第一、二年的生产量分别为170000件、140000件，销售量分别为140000件、160000件，发出存货采用先进先出法计价。

产品单位售价5元，生产成本：单位产品变动生产成本为3元（其中包括直接材料1.30元，直接人工1.50元，变动性制造费用0.20元）；每年固定制造费用的发生额为150000元。

销售及管理费用：变动性费用为销售收入的5%；固定性费用每年发生额为65000元。

要求：（1）分别采用变动成本法和完全成本法计算确定第一年、第二年的税前利润；
（2）说明第一年、第二年分别采用两种成本计算方法确定的税前利润发生差异的原因。

【解答】（1）采用变动成本法和完全成本法计算确定第一年、第二年的税前利润
损益表（变动成本法）单位：元
损益表（完全成本法）单位：元
损益表（变动成本法）单位：元
损益表（完全成本法）单位：元
注：150000÷170000件=0.88元/件；150000÷140000件=1.07元/件。

（2）第一年、第二年分别采用两种成本计算方法确定的税前利润发生差异的原因
第一年税前利润差异=56400-30000=26400元，是因为库存存货30000件，每件分摊了0.88元的固定性制造费用，即30000×0.88=26400元。

第二年税前利润差异=49300-65000=15700元，是因为期初库存存货30000件，每件分摊了0.88元的固定性制造费用；期末库存存货10000件，每件分摊了1.07元的固定性制造费用，期初、期末存货分摊固定性制造费用的差异=30000×0.88-10000×1.07=15700元。

【习题】某工厂2009年初有甲产成品存货4000件，其单位变动制造成本16元，单位固定性制造费用5.2元。

本年度，该厂生产并销售甲产品20000件，销售单价30元，共发生销售及管理费用（全部为固定成本）100000元，单位制造成本如下：直接材料10元，直接人工4元，变动性制造费用2元，固定性制造费用4元，合计20元。

假定发出存货计价采用加权平均法，要求： （1）按变动成本法为该企业编制2009年的损益表。

（2）运用调整计算的方法，计算该企业2009年在完全成本法下的税前利润。

【解答】（1） 损益表（变动成本法）
5.2*4000+20000*4=108000
4000*5.2-4000*[（5.2*4000+4*2000）/24000]=4000 10000-4000=96000
（2）期末存货加权平均的单位产品固定性制造费用=
（元）2.420000
400020000
440002.5=+⨯+⨯
完全成本法下的税前利润=100 000-4000
2.540002.4⨯-⨯=96 000（元）
【习题】某工厂2009年初有甲产成品存货4000件，其单位变动制造成本19元，单位固定性制造费用5.2元。

本年度，该厂生产并销售甲产品20000件，销售单价30元，共发生销售及管理费用（全部为固定成本）100000元，单位制造成本如下：直接材料10元，直接人工4元，变动性制造费用2元，固定性制造费用4元，合计20元。

假定发出存货计价采用加权平均法，要求： （1）按变动成本法为该企业编制2009年的损益表。

（2）运用调整计算的方法，计算该企业2009年在完全成本法下的税前利润。

【解答】（1）编制变动成本法下的损益表
损益表（变动成本法）
按加权平均法计算的单位产品变动生产成本
=
20000
400016
20000194000+⨯+⨯件件=16.5（元/件）
（2）期末存货加权平均的单位产品固定性制造费用
=
（元）2.420000
400020000
440002.5=+⨯+⨯
完全成本法下的税前利润=90 000-4000
2.540002.4⨯-⨯=86 000（元）
或：
损益表（完全成本法）
第二节对变动成本法与完全成本法的评价
一、对完全成本法的评价
（一）优点：可以鼓励企业提高产品生产的积极性，因为产量越大，单位产品分摊的固定成本会减少，从而单位产品成本随之降低。

（二）缺点：按照这种方法为基础所计算的分期损益难于为管理部门所理解。

这是因为在产品售价、成本不变的情况下，利润的多少理应和销售量的增减一致，即销售量增加，利润也应增加；反之，销售量减少，利润也应减少。

可是，按完全成本法计算，由于其中参杂了人为的计算上的因素，使得利润的多少和销售量的增减不能保持相应的比例，因而不易为管理部门所理解，不便于为决策、控制和分析直接提供有关的资料。

举例如下：
1.每年销售量都相同，销售单价、单位变动成本和固定成本的总额均无变动，但是以完全成本计算为基础所确定的税前利润却表现出较大的差别。

例如，某公司三个会计年度的资料如下：
根据上述资料，采用完全成本法确定的税前利润如下:
损益表（完全成本法）
2.销售量增加，在产品的售价、成本不变的情况下，利润反而减少。

例如，某公司生产一种甲产品，第一年和第二年度的有关资料如下：
根据上述资料，采用完全成本法确定的税前利润如下:
损益表（完全成本法）
3.在销售单价、成本不变的情况下，产成品期末存货增加，企业利润也会增加。

例如，某公司生产一种甲产品，第一年和第二年度的有关资料如下：
根据上述资料，采用完全成本法确定的税前利润如下:
损益表（完全成本法）
二、对变动成本法的评价
（一）变动成本法的优点
1.所提供的成本资料能较好地符合企业生产经营的实际情况，易于被管理部门所理解和掌握。

2.能提供每种产品的盈利能力资料，有利于管理人员的决策分析。

3.便于分清各部门的经济责任，有利于进行成本控制与业绩评价。

4.简化了产品成本计算。

（二）变动成本法的缺点
1.变动成本计算不符合传统的成本概念的要求。

2.所确定的成本数据不符合通用会计报表编制的要求。

3.所提供的成本资料较难适应长期决策的需要。

因为长期决策要解决的是生产能力的增加或减少、经营规模的扩大或缩小问题，从长期来看，固定成本不可能不发生变动，超过了相关范围就要发生变化，因此，变动成本法提供的资料不能适应长期决策的需要，只能为短期经营决策提供选择最优方案的有关资料。

三、案例分析
【案例】严先生曾在美国留学两年，回国后一心想自己创业，想来想去，决定先开一个美式快餐店，因为他所在的城市到目前为止，只有一家西式快餐店。

于是严先生紧锣密鼓开始筹办有关事项，首先他向当地一家房产公司租用了一间房屋，房屋内没有桌椅设备，一切得从头办起。

严先生的“欢乐假日”美式快餐店终于开张了，第一个月的营业效益不错。

该店主要生产和销售汉堡包，每个汉堡包售价4元，10月份，销售额10000个汉堡包。

快餐店雇用了若干名厨师、服务生和一名管理人员，所有的厨师和服务生都是兼职雇员，服务生主要是本市各大学在校学生来打工，因而“欢乐假日”拥有大量后备兼职雇员，以便随时调整。

经理负责计划工作，如开始营业、清点现金、广告宣传等，同时还负责人员雇用，10月份经理将发生的成本列表如下（单位：元）：
公共设施使用费是唯一的混合成本，固定成本为50元。

要求：
（1）请将“欢乐假日”10月份经营发生的成本按以下分别分类：直接材料、直接人工、制造费用及销售和管理费用；
（2）计算“欢乐假日”快餐店10月份的净收入；
（3）编制“欢乐假日”快餐店10月份的损益表（完全成本法）。

【案例】某电视机厂连续两年亏损，厂长召集销售和生产部门的负责人开会，研究扭亏为盈的办法，会议要点如下：厂长：我厂去年亏损500万元，比前年还糟，金融机构对连续三年亏损的企业将停止贷款，如果今年不扭亏为盈，企业将被迫停产。

销售经理：问题的关键是我们以每台电视机1600元的价格出售，而每台电视机的成本是1700元。

如果提高售价，面临竞争，电视机就卖不出去，只有降低成本这条路，否则，销售越多，亏损越大。

生产经理：我不同意。

每台电视机的制造成本只有1450元，我厂的设备和工艺是国内最先进的，技术力量强，熟练工人多，控制物耗成本的经验得到同行业人士的肯定。

问题在于生产线的设计能力是年产10万台，而因为销路打不开，去年只生产4万台，所销售5万台中，还有1万台是前年生产的。

由于开工不足，内部矛盾增加，人心涣散。

厂长：成本到底是这么回事？
对于销售经理和生产经理的分歧，厂长请财务经理做出具体意见，财务经理对厂长的解释是：每台电视机的变动生产成本是1050元，全厂固定性制造费用总额是1600万元，销售和管理费总额是1250万元。

并建议生产部门的满负荷生产，通过扩大产量来降低单位产品所负担的固定性制造费用。

这样，即使不提价、扩大销售也能使企业扭亏为盈、度过危机。

为了减少将来的风险，今年应追加50万元来改进产品质量，这笔费用计入固定性制造费用，再追加50万元做广告宣传，追加100万元作职工销售奖励。

厂长会采纳财务经理的建议吗？要求：
（1）说明去年亏损500万元是怎样计算出来的；
（2）分别用完全成本法和变动成本法计算其利润；
（3）厂长如果采纳财务经理的意见，今年至少能够盈利多少？。