代建项目的全过程造价审计及资金监管研究

代建项目的全过程造价审计及资金监管
问题研究
摘要
为了实现公共工程建设管理的专业化，加强公共工程建设管理业务的市场化程度，提高公共工程的投资效率，我国正在积极推行“代建制”的建设管理模式。

但在“代建制”管理模式实施的过程中，存在着不少问题，集中体现在代建项目的竣工审计和资金监管的核心能力难以适应全过程代建工作的要求。

为了解决这一问题，提出了代建项目全过程造价审计及资金监管模式，通过采用归纳总结法、对比分析法等方法，力争多角度、全方位阐述代建项目全过程造价审计要点，达到在最短的时间内完善代建项目核心能力的目的。

本文首先通过文献综述对造价审计及资金监管的相关理论进行了概述，并界定了全过程造价审计的范围，将其划分为建设前期、实施期、竣工期三个阶段。

然后针对每个阶段拟解决的问题进行研究，提出了对应的审计内容和措施建议及相关理论框架。

1.建设前期审计和资金监管的重点是项目资金到位情况、项目可行性研究报告的合规性、设计概算的准确性等。

2.实施期审计和资金监管的重点是代建人及施工招投标的合理合规性、合同履行情况和项目概算的执行情况、内控制度的建立和执行情况、设计变更与现场签证，以及资金的使用情况等。

3.工程竣工期审计和资金监管的重点是甲乙双方的工程结算、设备材料使用情况、竣工结算报表编制等。

最后，本文对全过程造价审计风险进行了风险识别，通过对审计风险成因进行分析，有针对性的提出审计风险的具体控制方法。

通过本文的研究，力求能够为以后全过程造价审计及资金监管提供借鉴，进而提高建设工程实施的透明度和公信度，达到合理确定工程造价，最大限度地发挥投资效益，避免资源浪费的目的。

关键词：代建项目全过程造价审计资金监管审计风险
Research on the Whole Process Cost Audit and Financial Supervision
of Agency Construction Projects
ABSTRACT
In order to realize the specialization of public project management, strengthen the marketization of construction management business, and enhance the efficiency of public project investment, the mode of “Project Agency-Management”(PAM) is extending to take the place of organizational system in our country. Many questions still exist while the implement of PAM. The most prominent problem is that completion stage cost audit and financial supervision cannot fit the requirement of agency construction project. To solve the problem, we offer the mode of whole process cost audit and financial supervision in agency construction project. It will achieve the goal of promoting cost audit and financial supervision in agency construction project within the shortest time through expounding key point of cost audit from different views by the way of comparative analysis method, conclusional summary method, etc.
This thesis firstly outlines cost audit and financial supervision through literature review, then defines the scope of whole process cost audit and divides the whole process cost audit into three parts: pre-implementation stage, concurrent stage and completion stage. Then aimed at the problems could be solved in each stage, the relevant theoretical frame , audit content and methods are raised.
1. Key points of cost audit and financial supervision in pre-implementation stage are the availability of finance, the normalization of project feasibility study report, the accuracy of design budgetary estimate, etc.
2. Key points of cost audit and financial supervision in concurrent stage are the compliance of construction-agent bidding and construction bidding, the implementation of contract, the implementation of project budgetary estimate, the establishment and implementation of internal control system, design change and on-site visa, the usage of financial, etc.
3. Key points of cost audit and financial supervision in completion stage are the valuation of construction work by both parties, using situation of equipments and material and the establishment of settle statement, etc.
Finally, this thesis identifies the risks related to the whole process cost audit. After analysis, this thesis raises the detailed methods for risk control.
Through research, this thesis illustrates the problems exist in the agency construction project and it provides references for the whole process cost audit. It also provides the transparency and public trust and then reached the purpose of identifying the engineer cost reasonably, maximizing the revenue and avoiding the waste of resources.
Key Words: Agency Construction Project Whole Process Cost Audit
Financial Supervision Audit Risk
目录
第一章绪论
1.1 研究背景及意义
1.1.1 研究背景
1．代建项目发展趋势
随着我国投资体制改革的不断深入，政府投资项目的建设管理模式已由一体化的模式逐渐向着职能分离的模式转化，代建制模式应运而生。

所谓代建制，是指政府通过招标的方式，选择专业化的项目管理单位，负责项目的投资管理和建设组织实施工作，项目建成后交付使用单位的制度。

近年来，随着《中华人民共和国建筑法》、《国务院关于投资体制改革的决定》（下文简称《决定》）、各省市政府投资项目实行代建制管理办法等法律法规及政策规章的颁布，以及全国各地开始政府投资建设工程代建项目管理模式的试点工作并取得显著成效，代建项目的推广已成为必然趋势。

厦门作为全国最早的代建项目试点，以北京、青岛等5个省市为例分析了代建项目的投资情况及实施范围，如表1.1所示。

表1.1 全国代表省市代建项目实施情况一览表
Table 1.1 List of agency construction project implementation of representative provinces and
cities
省市名称开始
时间
代建项目投资情况政府规定必须实施代建项目的工程范围
厦门1995年2005年—2008年7月，累计
开展代建项目114项，总投资
额约为1215亿元土建投资总额1500万元以上的市级财政性投融资建设的社会事业项目实行代建制，财政投融资的其他建设项目逐步实行代建制度。

青岛1998年截至2008年7月，累计开展
代建项目70项，总投资额约
160亿元项目总投资1000万元及以上且财政性资金占项目总投资50%及以上的非经营性项目（不含单纯设备购置项目）以及市政府规定的其他项目。

北京2002年截至2007年底，累计开展代
建项目65项，总投资额约65
亿元总投资3000万元以上且政府投资占70%以上的单个或同类捆绑项目实行代建制，涉及国家安全、保密、防灾抢险的除外。

河北2002年截至2008年7月，累计开展
代建项目16项，总投资额约
20.2亿元使用省财政性资金（含中央预算内资金和国债资金）占项目总投资50%以上且总投资500万元及以上，或不足50%但总额达到2000万元及以上的非经营性项目。

浙江2005年截至2008年6月，累计开展
代建项目25项，总投资额约
为27.4亿元投资规模在500万元以上的办公业务用房及培训、教育中心、社会事业项目、政法设施项目、公用事业项目。

资料来源：自行绘制
2．代建项目造价审计的问题
代建项目造价审计是指审计重点放在对工程竣工验收后的结算审计，是一种事后的审计监督，工程前期可行性研究、经济评价、招投标、施工阶段审计部门没有完全介入，整
个工程实施过程出现了监督视野中的“盲区”，国家有关工程审计法规不能及时地贯彻执行，容易形成施工、监理、造价、管理、审计相关脱节，其结果是出现“图纸一变再变、概算一调再调、投资一增再增、工期一拖再拖”的局面[1]。

虽然造价审计人员在项目竣工阶段严格审计工程造价，对控制工程造价、节省建设资金发挥了巨大作用。

但是，这种依赖于工程施工阶段审查预、结算为唯一途径来控制工程造价的方式却存在明显缺陷：只能发现对那些因设计不科学、不合理、脱离实际造成的拖延工期、投资浪费等事项，而不能纠正改变，不能使已发生的偏差消失，更不能预防偏差的发生，只是被动地控制工程造价。

我国现行的代建项目造价审计及资金监管仍存在大量的问题，例如项目决策缺乏科学的依据，设计阶段的造价管理缺乏约束机制，施工管理不力等[2]。

全过程造价审计及资金监管能够对整个项目各环节的程序监督控制，工程项目合规合法，工程总造价有效控制在成本控制目标之内，并顺利完成竣工决算，由此可见，对全过程的造价审计及资金监管进行深入研究是很有必要的。

1.1.2 研究意义
1．代建项目的造价审计能够提高项目管理水平及资金监管效率
代建制模式是结合我国国情，优化资源配置，提高政府工作效率，预防政府腐败的有效模式。

代建项目的实施为我国项目管理水平的提升，与国际项目管理的接轨提供了一个制度支持。

从长远看来，代建制模式的实行，使得更多的项目管理公司有了全局性管理项目的经验，促进了我国项目管理水平的提升[3]。

代建项目造价审计是指有独立的审计机构和审计人员接受委托或者根据授权，依据政策法规和相关的技术经济指标对建设项目建设活动过程进行的技术经济审核、监督和评价，促使建设活动过程中的受托经济活动得以全面有效地履行[4]。

由于代建项目的特征、内容与普通建设项目相比，存在“投资、建设、管理、使用”职能相分离、多为政府投资项目等不同之处，所以缺少成熟的、系统的代建项目的造价审计可套用模式。

政府投资项目代建制作为新兴的项目管理模式，由于专业化管理单位对建设实施阶段的影响，采用传统的线对线的管理方式显然是行不通的[5]，所以，针对每一个工程的实际情况，应动态调整管理过程中出现的问题，引入全过程、全寿命周期成本控制的理念，以满足使用功能和做好造价审计工作。

综上，造价审计及资金监管可以解决代建项目易出现的资金利用率低等问题，因此有必要进行全过程造价审计及资金监管。

2．代建项目全过程造价审计及资金监管的研究意义
代建制对政府投资项目引入了严格执行以合同管理为核心的法律约束机制。

在满足项目功能的前提下，项目的投资、质量和进度要求在代建合同中一经确定，便不得随意改动，代建人将全心全意做好项目控制工作。

而业主则侧重于监督合同的执行和代建人的工作情况，无需再抽调人员成立基建班子，能够从烦琐的项目管理事务中解放出来，既便于集中力量完成本职工作，又能够加强对项目建设工期、质量和资金合理使用的监督和管理，促使代建人在施工单位、监理单位、主要设备、材料等的选择上严格执行国家有关招标投标、合同管理、监理等制度。

这就在很大程度上避免了其中一方说了算的现象，有力地规范了
政府投资项目的管理行为，也进一步推进全过程造价审计的必然趋势。

目前文献中系统研究代建项目全过程造价审计的论文不多，部分涉及到代建项目全过程造价审计的论文也仅限于概念性探讨阶段，实用性不强。

代建项目的造价审计在市场经济的环境中不断变化与运动，所以，代建项目全过程造价审计作为一种全面的、动态的审计方式，能够适应市场的发展，保证代建项目在计划投资金额内完成建设。

由此提出了本文的研究内容是代建项目的全过程造价审计及资金监管问题。

1.2 文献研究
1.2.1 审计主体及职能的研究现状
1.建设项目的造价审计要素的研究现状
根据建设项目的审计的概念，审计包括审计主体、审计客体、审计目的、审计职能和审计方法五个要素[6]-[7]-[8]。

对审计各要素的研究内容，如表1.2所示。

表1.2 建设项目的造价审计的研究概述
Table 1.2 List of construction project cost audit research summaries 序号审计要素要素内容
1 审计主体国家审计机关及审计人员；企业内部审计机构及内部审计人员；服务业的造价咨询人员
2 审计客体代建单位充当代建项目建设期的法人，代建单位有通过招标选择确定勘察、设计、监理、施工、采购、供货等单位，并实施监督和管理的权利。

因而，代建制制度下，审计客体是代建单位，并延伸到投资方、使用单位、勘察、设计、监理、施工、采购、供货等单位
3 审计目的对建设过程中建设活动的真实性、合法性和有效性进行监督和控制，降低建设、管理和投资的风险，确保项目目标的实现
4 审计职能审计的基本职能包括经济监督、经济评价、经济签证等
5 审计方法审计的主要方法有方案比较法、概预算法、观察法、核对法、重点审计法、现场抽查法等
资料来源：根据文献[6-8]自行绘制
2.国内外对审计职能的研究现状
审计职能研究方面，国外对审计职能的研究起步先于我国。

自20世纪80年代以来，国内外部分学者对审计职能的描述，如表1.3所示。

表1.3 国内外学者对建设项目的造价审计职能的研究概述
Table 1.3 Domestic and overseas scholars’research overview of project cost auditing function
作者观点提出
时间
对造价审计职能的概述
Pomeranz[9]1983年从设计开始至竣工结束整个过程中对工程进行严密的监控是控制费用成本和防止工期拖延的有效方法，预先审计能够来提高管理层决策能力的且应贯穿于整个工程寿命中。

Arnold[10]1984年审计是判定项目履行任务真实状况的测试，包含计划和费用约束的检验。

通过审计可以指出工作的方向，保证计划和预算不被突破，还能指出可能导致项目失败的错误，从而能及时加以纠正。

Rice[11]1991年要有效避免索赔，必须在合同签订前，对合同进行审计。

审计人员应被项目经理邀请参与到合同签订或谈判队伍中，而不应直到承包商要求索赔时才被要求前去解决争端。

刘冬冬[12]2002年对建设项目合理划分，从前期工作开始对重点建设项目进行全过程、全方位的跟踪审计，才能真正遏制项目建设中的违法违规行为，有效控制工程造价，确保工程质量，提高资金和投资效果。

周艳[13]2005年建设项目隐蔽工程的真实性难以核实，设计变更的合理难以确定等问题存在的直接导致建设项目造价的隐性提高，建设项目审计工作难度增大。

因此，有必要将建设项目决算审计工作前移至建设项目施工过程中，对项目施工过程实行跟踪审计，以避免事后审计的被动性。

资料来源：根据文献[9-13]自行绘制
由此可见，虽然国内外学者对审计职能的描述用词不一，但其所描述的审计本质是一致的，即造价审计应是从项目决策阶段开始，贯穿项目全过程的审计，全过程造价审计可以使审计人员可以及时发现问题，及时提出改进建议和措施，避免事后审计无效性问题的发生，真正实现投资控制、质量控制和进度控制目标。

1.2.2 代建项目全过程造价审计的研究现状
近几年来，随着代建项目的推广，代建项目的全过程造价审计受到理论界和实务界的重视，并对这一课题进行了研究，得出以下结论：
刘伟中[14]认为，要想做好全过程造价审计，须做到以下几点：结合工程招投标情况，审查合同价格的真实性、公允性；结合变更设计指令、监理签证、隐蔽工程记录等资料审查变更、签证决算；结合施工措施，审查套取工程定额及费用标准；结合财务资料、审查资料和其他投资，确保工程造价审计的完整性；结合调查、走访有关建设、施工、监理当事人，对施工过程及其特别事项做详细、多角度地了解。

张海红、徐慧光[15]认为，工程造价审计过程中存在的主要问题有四点：违背招标文件的实质性内容签订合同；混淆施工图和竣工图；现场签证不合理和不规范；工程造价高估冒算。

同时，张海红、徐慧光认为提高审计效率的主要方法有：工程事前审计采用全面审计法；工程事中控制是做好工程审计的关键；总体把关审核结算工程量的准确性。

周建平、蔡珉[16]认为，提高审计效率可以建立如下两种制度：
（1）政府重点投资项目审计员派驻制度。

只有将建设工程造价审计延伸到建设项目的全过程，才能够最大限度地发挥审计机关监督公共资金真实、合法、有效使用的职能。

（2）建立招投标程序审计监督制度。

只有使审计人员直接参与招投标及合同签订过程的每一个环节，才能充分发挥审计监督的职能，并争取在建设项目招投标合同中增加“本招投标过程接受审计部门监督”的相关内容，使审计监督职能在招投标、合同签订过程中制度化、程序化。

因此，本文认为，正是因为代建项目的全过程造价审计合理实施对代建项目的顺利进行具有重大作用，但对代建项目的全过程造价审计没有形成系统的理论，本文力求在现有研究基础上将理论进行更深入、更系统的研究。

1.2.3 代建项目各阶段造价审计的研究现状
1.决策阶段造价审计
程琳珊[17]认为投资决策阶段对建设工程造价以及项目建成后的经济效益有着决定性的影响，是造价审计的重要阶段。

决策阶段主要应审查项目是否符合投资方向，各种基础数据资料是否准确，来源是否可靠；审查项目的技术可行性、经济合理性，根据掌握的大量已完工程数据，结合建筑市场和材料市场的发展趋势，力求把投资打足，避免“钓鱼”项目发生。

2.设计阶段造价审计
孙雅芳[18]认为设计阶段是工程造价控制的关键阶段，也是重点审计的阶段。

此阶段要审计图纸的适用性、经济性、美观性，设计方案是否还可优化，以及方案全过程的合理性、合规性、有效性和可行性。

3.招投标阶段造价审计
施工招标的目的不仅仅是通过招标方式选择一家投标价合理最低、能保证质量和工期、经济效益好、社会信誉高的中标单位，更重要的是要运用合适的招标手段，达到造价控制目标。

李伟研[19]认为在招标阶段进行造价审计必须把握好以下四个关键环节：提高招标用勘察、设计文件的精度；提高招标文件编制的严密性和准确性；采用科学的评标方法与手段控制造价；通过施工合同防范工程造价的失控。

4.施工阶段造价审计
施工阶段，即工程建设的实施阶段，是把设计图纸，原材料，半成品，设备等变成工程实体的过程，是建设项目价值和使用价值实现的主要阶段。

施工阶段的造价控制是提高代建项目的投资效益的重要环节。

程琳珊[17]认为，施工阶段的造价审计应主要关注以下几点：依靠监理公司进行造价控制；以合同管理为中心进行造价控制；按批准的施工组织设计和工期进行造价控制；现场变更及签证的造价控制。

5.竣工阶段造价审计
竣工结算书是一种动态的计算，是按照工程实际发生的量与额来计算的。

是核定建设工程造价的依据。

竣工结算也是工程造价控制的最后一关，若不能严格把关的话将会造成不可挽回的损失。

陈军[20]认为，竣工结算阶段的造价审计，主要需要注意以下六点：熟练掌握专
业知识，注重职业道德；读懂合同；审核竣工结算一定要细心；施工图与竣工图的差异；改变功能和虚设费用；材料性能和价格标准。

1.2.4 代建项目资金监管的研究现状
尹贻林[21]认为在政府投资项目代建制管理模式下，为了加强对政府投资项目采购的监管，必须在财政部门内部明确一个主管部门，并由财政部门归口管理政府投资项目的资金支出。

此外，尹贻林、严玲[22]还指出，财政投资评审机构是财政部门内部设置的、专门的负责审核的机构，设立在政府投资项目的投资预算控制过程中。

第一，在政府投资项目立项与投资预算确定过程中，财政投资评审机构的评审工作程序是投资预算成立的一个重要和不可缺少的环节，可以进行“先审核，后编制”，投资评审机构的评审结论成为投资估算成立的重要依据；第二，在政府投资项目拨款过程中，政府投资项目的支付实行集中支付制度，“先审核，后拨款”，将投资评审与资金拨付结合起来，投资评审的结果是资金拨付的先决条件，体现了财政资金的直接拨付，赋予财政投资评审特殊的职能；第三，在项目结、决算前由财政投资评审中心进行审查，有利于财政部门与建设单位、工程承包商等及时结清工程尾款，是控制项目总投资的最终环节；有利于监督固定资产形成并交付使用，提高财政部门批复决算的质量。

1.2.5 代建项目审计风险的研究现状
代建项目的全过程造价审计风险是指审计人员在实施全过程造价审计后发表不恰当审
计意见的可能性。

它贯穿于项目决策、设计、招投标、施工、竣工验收的全过程。

与其它
项目审计相比，代建项目的全过程造价审计风险具有外部敏感性更强、涉猎专业结构范围
更广、审计环境更为复杂、更加注重沟通技巧、专业判断更多等业务特点，审计风险也更大。

审计风险具有广泛的涵义，从最狭义的角度来理解，审计风险是指未能察觉出重大错
误的风险。

国际审计准则和大多数国家的审计准则就是这样定义的，原因在于审计实践中
大量产生的是这一类审计风险。

从此定义稍作拓展，审计风险可认为发表了一个不适当的
意见的风险，是β风险（误受风险）和α风险（误拒风险）的结合，即应当包括财务报表
没有公允揭示而审计人员却认为已公允揭示的风险，和财务报表总体上已公允揭示而审计
人员却认为未公允揭示的风险[23]。

国内外对审计风险的研究结论如下表1.4所示。

表1.4 代建项目的全过程造价审计风险研究结论汇总表
Table 1.4 Audit risk research conclusion summary for agency construction project 内容定义来源研究内容
国外研究国际审计准则第6号《风险评估
和内部控制》
审计风险是指审计师对含有重要错误的财务报
表表示不恰当意见的可能性
《国际审计准则第25号—重要性
和审计风险》
审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不
适当意见的风险
《国际会计准则400：风险评估和
内部控制》
审计风险是指当财务报表发生重要错报时，审
计师发表不恰当审计意见的风险
美国《审计准则说明第47号》审计风险是审计人员无意地对含有重要错报的
财务报表没有适当修正审计意见的风险
国内研究《独立审计具体准则第8号—错
误与异端》第2条
本准则所称错误是指会计报表中存在非故意错
报或漏报
《独立审计具体准则第9号-内部
控制和审计风险》第三条
审计风险，是指会计报表存在重大错报或漏报，
而注册会计师审计后发表不恰当的审计意见的
可能性。

审计风险包括固有风险、控制风险和
检查风险。

《内部审计具体准则第17号—重
要性与审计风险》
内部审计人员未能发现被审计单位经营活动及
内部控制中存在的重大差异或缺陷而做出不恰
当结论的可能性
资料来源：自行绘制
由上图可知，在审计风险管理活动中，审计人员的主观因素是至关重要的。

审计人员的素质决定着审计的成功与否。

审计人员的素质除指审计人员的学历深浅、能力的高低等外在素质外，还涵盖“经验、进取心、公德”等内在素质。

只有不断提高审计人员的素质，才能将审计风险降到最低限度，才能实现审计风险管理的最终目标。

1.3 论文结构框架
1.3.1 研究范围的界定
纵观我国的建设项目审计发展脉络，无论是早期的财政财务收支审计，还是后期的建设项目管理审计，审计方式都是事后审计为主，具有一定的先进性，但审计价值并没有完全得到实现，事后审计对象往往是既成事实的建设项目，反馈的信息也严重滞后或者失真。

另外，现实工作中，项目管理过程中的舞弊现象还比较严重，假签证、假发票、假变更等现象不断出现[24]。

事后审计无法深入现场核实与确认审计信息的真伪，不仅影响了审计有效性目标的实现，本身还意味着巨大的审计风险，选择全过程审计是变革建设项目审计方式的必然要求。

1997年，中国建设工程造价管理协会的学术委员会为推动我国全过程造价管理的发展，进一步明确了有关工程造价的目标和管理方针：“建设工程造价管理要达到的目标：一是造价本身要合理，二是实际造价不超概算。

为此要从建设工程的前期工作开始，采取全过。