会计证考试辅导讲义第61讲

第一节收入
二、收入的确认与计量
(三)确定交易价格
企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计崔收入。

交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。

企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会讣处理，不计入交易价格。

交易价格内容如下图所示：
1.可变对价
企业与客户的合同中约怎的对价金额可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。

此外，根据一项或多项或有事项的发生而收取不同对价金额的合同，也属于可变对价的情形。

(1)可变对价最佳估计数的确定
企业应当按照期望值或可能发生金额确泄可变对价的最佳估计数。

【例题】甲公司与分包商乙公司于2X18年1月1日签订了电路板生产合同，生产数量为50 000个，完工日为2X18年6月30 B,合同价格为1 000 000元。

若生产于2X18年6月30日前完工，每提前一天，承诺的对价将增加10 000元：若生产于2X18年6月30 日前未完工，每延迟一天，承诺的对价将减少10 000元。

甲公司估计延迟2天的概率为5%, 延迟1天的概率为10%，按时完工的概率为50%,提前1天的概率为20%,提前2天的概率为15%。

可变对价最佳估计数=1 000 000+(-20 000X5%-10 000X 10%+0X50% +10 000X20X+20 000X15% ) =1 003 000 (元)・
【例题】甲公司签署了一项合同，根据合同，若甲公司完成了某项业绩目标即可获得200 万元的奖金，未完成则没有奖金：甲公司估计完成了该项业绩目标可能性为90%,完不成的可能性为20%o
可变对价最佳估计数为200万元。

（2）汁入交易价格的可变对价金额的限制
企业按照期望值或最可能发生金额确泄可变对价金额之后，计入交易价格的可变对价金额还应该满足限制条件，即包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确左性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生盧大转回的金额。

需要说明的是，将可变对价计入交易价格的限制条件不适用于企业向客戸授予知识产权许可并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的情况。

每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额，包括重新评估将估计的可变对价计入交易价格是否受到限制，以如实反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的情祝变化。

【教材例16-5120X8年10月1日，甲公司签订合同，为一只股票型基金提供资产管理服务，合同期限为3年。

甲公司所能获得的报酬包括两部分：一是每季度按照季度末该基金净值的1%收取管理费，该管理费不会因基金净值的后续变化而调整或被要求退回；二是该基金在三年内的累汁回报如果超过10乩则乙公司可以获得超额回报部分的20$作为业绩奖励。

在20X8年12月31日，该基金的净值为5亿元。

假立不考虑相关税费影响。

本例中，甲公司在该项合同中收取的管理费和业绩奖励均为可变对价，其金额极易受到股票价格波动的影响，这是在甲公司影响范羽之外的，虽然甲公司过往有类似合同的经验, 但是该经验在确肚未来市场表现方而并不具有预测价值。

因此，在合同开始日，甲公司无法对其能够收取的管理费和业绩奖励进行估计，不满足累计已确认的收入金额极可能不会发生尬大转回的条件。

20X8年12月31日，甲公司重新估计该合同的交易价格时，影响该季度管理费收入金额的不确左性已经消除，甲公司确认管理费收入500万元（5亿元XI%）。

甲公司未确认业绩奖励收入，这是因为，该业绩奖励仍然会受到基金未来累计回报的影响，有关将可变对价计入交易价格的限制条件仍然没有得到满足。

甲公司应当在后续的每一资产负债表日，估计业绩奖励是否满足上述条件，以确定其收入金额。

【例题】2X18年1月1日，乙公司与客户签订合同，以每件产品150元的价格向其销售产品；如果客户在2X18年全年的采购量超过100万件，该产品的销售价格将追溯下调至每件125元。

该产品的控制权在交付时转移给客户。

在合同开始日，乙公司估计该客户全年的采购呈:能够超过100万件。

2X18年1月31 B,乙公司交付了第一批产品共10万件。

上述价格均不包含增值税，且假立不考虑相关税费影响。

本例中，乙公司将产品交付给客户时取得了无条件的收款权，即乙公司有权按照每件产品150元的价格向客户收取款项，直到客户的采购量达到100万件为1匕由于乙公司估汁客户的采购量能够达到100万件，因此，根据将可变对价计入交易价格的限制要求，乙公司确圧每件产品的交易价格为125元。

2X18年1月31 H,乙公司交付产品时的账务处理为：借：应收账款15 000 000
贷：主营业务收入12 500 000
预计负债一一应付退货款 2 500 000
2.合同中存在的重大融资成分
当企业将商品的控制权转移给客户的时间与客户实际付款的时间不一致时，如企业以赊销的方式销售商品，或者要求客戸支付预付款等，如果各方以在合同中明确（或者以隐含的方式）约左的付款时间为客户或企业就转让商品的交易提供了重大融资利益，则合同中即包含了重大融资成分。

合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即，现销价格）确定交易价格。

在评估合同中是否存在融资成分以及该融资成分对于该合同而言是否重大时，企业应当考虑所有相关的事实和情况,包括: （1）已承诺的对价金额与已承诺商品的现销价格之间的差额。

（2）企业将承诺的商品转让给客户与客戸支付相关款项之间的预计时间间隔和相应的市场现行利率的共同影响。

企业向客户转让商品与客户支付相关款项之间虽然存在时间间隔,但两者之间的合同没有包含重大融资成分的情形有：
①客户就商品支付了预付款，且可以自行决泄这些商品的转让时间。

例如，企业向客户出售其发行的储值卡，客户可随时到该企业持卡购物：再如，企业向客户授予奖励积分，客户可随时到该企业兑换这些积分等。

②客户承诺支付的对价中有相当大的部分是可变的，该对价金额或付款时间取决于某一未来事项是否发生，且该事项实质上不受客户或企业控制。

例如，按照实际销售量收取的特许权使用费。

③合同承诺的对价金额与现销价格之间的差额是由于向客户或企业提供融资利益以外的其他原因所导致的，且这一差额与产生该差额的原因是相称的。

例如，合同约左的支付条款是为了向企业或客户提供保护，以防止另一方未能依照合同充分履行其部分或全部义务。

【例题】2X18年1月，甲公司与乙公司签订了一项施工总承包合同。

合同约左的工期为30个月，工程造价为8亿元（不含税价）。

甲乙双方每季度进行一次工程结算，并于完工时进行竣工结算，每次工程结算额（除质保金及相应的增值税外）由客户于工程结算后5 个工作日内支付；除质保金外的工程尾款于峻工结算后10个工作日内支付：合同金额的3% 作为质保金，用以保证项目在竣工后2年内正常运行，在质保期满后5个工作日内支付。

本例中，乙公司保留了3前勺质保金直到项目竣工2年后支付，虽然服务完成时间与乙公司付款时间间隔较长，但是，该质保金旨在为乙公司提供工程质量保证，以防甲公司未能完成其合同义务，而并非向乙公司提供融资因此，甲公司认为该合同中不包含重大融资成分，无须就延期支付质保金的影响调整交易价格。

合同中存在重大融资成分的，企业在确定该重大融资成分的金额时，应使用将合同对价的名义金额折现为商品现销价格的折现率。

该折现率一经确左，不得因后续市场利率或客户信用风险等情况的变化而变更。

企业确左的交易价格与合同承诺的对价金额之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。

需要说明的是，企业应当在单个合同层而考虑融资成分是否重大，而不应在合同组合层而考虑这些合同中的融资成分的汇总影响对企业整体而言是否重大。

企业只有在确认了合同资产（或应收款项）和合同负债时，才应当分别确认重大融资成分相应的利息收入和利息支出•
为简化实务操作，如果在合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。

企业应当对类似情形下的类似合同一致地应用这一简化处理方法。

【例题】20X5年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约泄的销售价格为2 000万元，分5次于每年12月31日等额收取。

该大型设备成本为1 560万元。

在现销方式下，该大型设备的销售价格为1 600万元。

假左甲公司发岀商品时，其有关的增值税纳税义务尚未发生，在合同约左的收款日期，发生有关的增值税纳税义务。

根据本例的资料，甲公司应当确认的销售商品收入金额为1 600万元。

根据下列公式：
未来五年收款额的现值二现销方式下应收款项金额
可以得出：
400X （P/A, r, 5）二1 600 （万元）
可在多次测试的基础上，用插值法计算折现率。

当r=7%时,400X4. 1002=1 640. 08>1 600 万元
当r二8%时，400X3. 9927=1 597.08<1 600 万元
20 000 000 16
贷：长期应收款
应交税费一一应交增值税(销项税额) 4 000 000
680 000 因此,7%<r>8%.用插值法计算如下:
现值 利率
1 640.08 7%
1 600 r 1
597.08
8% I 640. 08-1 600 7%-r 1 640. 08-1 597.08 ~ 7%~8%
r=7. 93%
每期汁入财务费用的金额如下表所示。

根据表中的计算结果，甲公司各期的会讣分录如下: ①20X5年1月1日销售实现时: 借：长期应收款 贷：主营业务收入
未实现融资收益
借：主营业务成本 贷：库存商品
(2)20X5年12月31日收取货款和增值税税额时：
借：银行存款
4 680 000
1 268 800 借：未
实现融
资收益
贷：财务费用
③20X6年12月31日收取货款和增值税税额时：借：银行存款
贷：长期应收款
应交税费一一应交增值税（销项税额）借：未实现融资收益
贷：财务费用
@20X7年12月31日收取货款时:
借：银行存款
贷：长期应收款
应交税费一一应交增值税（销项税额）借：未实现融资收益
贷：财务费用
⑤20X8年12月31日收取货款和增值税税额时：借：银行存款
贷：长期应收款
应交税费一一应交增值税（销项税额）借：未实现融资收益
贷：财务费用
⑥20X9年12月31日收取货款和增值税税额时：借：银行存款
贷：长期应收款
应交税费一一应交增值税（销项税额）借：未实现融资收益
贷：财务费用
1 268 800
680 000
4 000
000
680 000
4 000
000
680 000
4 000
000
680 000
4 000
000
4 000 000
【例题】2X18年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品。

合同约泄，该批产品将于2年之后交货。

合同中包含两种可供选择的付款方式，即乙公司可以在2年后交付产品时支付449. 44万元，或者在合同签订时支付400万元。

乙公司选择在合同签订时支付货款。

该批产品的控制权在交货时转移。

甲公司于2X18年1月1日收到乙公司支付的货款。

上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。

本例中，按照上述两种付款方式计算的内含利率为6%.考虑到乙公司付款时间和产品交付时间之间的间隔以及现行市场利率水平，甲公司认为该合同包含重大融资成分，在确左交易价格时，应当对合同承诺的对价金额进行调整，以反映该重大融资成分的影响。

假泄融资费用不符合借款费用资本化的要求。

甲公司的账务处理为：
（1）2X18年1月1日收到货款：
借：银行存款
未确认融资费用494 400
贷：合同负债 4 494 400
（2） 2X18年12月31日确认融资成分的影响：
借：财务费用——利息支出240 000 （4 000 000X6%）
贷：未确认融资费用240 000
（3） 2X19年12月31日交付产品
借：财务费用——利息支出254 400 （494 400-240 000）
贷：未确认融资费用254 400
借：合同负债
贷：主营业务收入4 494 400 4 494 400
合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。

企业在向客戸转让商品之前，如果客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价的权利, 则企业应当在客戸实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，将该已收或应收的款项确认并列示为合同负债。