房地产开发企业预收款的会计处理与税务处理探析

房地产开发企业预收款的会计处理与税务处理探析
陆星羽
【摘要】《企业会计准则》和会计制度对房地产企业做出了一些规定,房地产企业不能将出售未完工商品房时收到的预收款项确认为收入,但税法规定企业需要对收到的预收款确认为收入进行增值税、企业所得税、土地增值税等税金的申报纳税。

房地产企业对于预收款的会计处理和税务处理是规范企业的重要行为,只有当经济业务和收入确认的条件相符合时,房地产企业才能确认收入预收款,这样做法体现了会计制度的稳定性和规范性。

向企业征税是为了规范企业的经营活动,征税的内容包括了企业生产、管理、销售等各个方面,企业需要对有纳税义务的所有环节进行申报并且纳税,税务部门也会根据企业的纳税情况来评判企业是否规范经营。

基于此,房地产开发企业预收款的会计和税务处理对于房地产企业有着重要作用。

首先,简要介绍了国家对开发产品预售收入确认的规定,其次,阐述了会计方面房地产企业处理预收款的方式以及税法上的处理方式,以此来供相关人士交流参考。

【期刊名称】《经贸实践》
【年(卷),期】2021()19
【总页数】2页(P0131-0132)
【关键词】房地产开发企业;预收款;会计处理;税务处理;探析
【作者】陆星羽
【作者单位】江苏中兴会计师事务所有限公司,江苏泰州225530
【正文语种】中文
【中图分类】F27
一、房地产企业预收款在会计上和税法上不同的处理方式
（一）预收款会计处理方式
房地产开发企业属于高资本、高负债、产品开发周期长的行业，预收款是房地产企业开发项目后期资金的重要保障。

为了减轻房地产企业的资金压力，政府规定在建商品房满足预售条件时，准予企业采取预售的方式销售商品房。

企业与购房者签订《商品房预售合同》后，购房者在支付预售款时，未能取得商品的控制权。

企业收到预售款时不能满足《企业会计准则第14号—收入》（财会[2017]22号）文件
中规定的确认收入条件，所以会计上不能确认收入，企业单独设置预收账款进行核算，借记货币资金，贷记预收账款。

（二）预收款税法处理方式
1、未完工商品房的预收款，增值税的相关规定。

根据国家税务总局公告2016年
第18号国家税务总局关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的规定，不管是一般纳税人还是小规模纳税人，采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

2、未完工的商品房的预收款，土地增值税的相关规定。

根据国家税务总局公告2016年第70号《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》的规定，房地产开发企业收到预收款时，应按照规定的方法预缴土地增值税。

土地增值税预缴税额=（预收款-应预缴增值税税款）*预征率
根据《广东省地方税务局关于土地增值税预征率的公告》的规定，土地增值税预征率为2.5%。

3、未完工的商品房的预收款，企业所得税的相关规定。

根据国税发[2009]31号
国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（以下
简称国税发[2009]31号文）的规定，房地产开发企业收到预收款时确认收入的实现，按适用的毛利率计算出毛利额，计入当期应纳税所得额。

开发产品完工后，企业应及时计算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

4、城市维护建设税和教育费附加及地方教育附加的相关规定。

依据税法规定，企业在申报缴纳增值税的同时申报缴纳城市维护建设税和教育费附加及地方教育附加。

（三）预收款涉及的税金与附加的会计处理方式
房地产开发企业预缴的土地增值税和城市维护建设税和教育费附加及地方教育附加是否计入当期的税金与附加科目有二种处理方式：一种是不计入当期损益，收到预收款时不计提土地增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加，实际缴纳时直接借记应交税费对应的科目，贷计银行存款；另一种是计入当期损益，收到预收款时计提土地增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加，借记税金与附加，贷记应交税费对应的科目。

实际缴纳时直接借记应交税费对应的科目，贷记银行存款。

笔者偏向于第二种处理方式，因为第二种处理方式有利于企业清楚每月应交的税费，便于企业资金预算；另外在季度应交企业所得税时可以提前扣除税金与附加，不用等到企业所得税汇算清缴时再纳税调整，为企业减少资金流出，也避免了季度多交税费申请退税的繁琐事项。

二、案例
广东省一般纳税人A房地产开发企业2016年5月30日，通过招拍挂的方式取
得广东省B市开发用地50亩，容积率为2.0，土地价款5亿。

一次性开发，2016年6月1日取得开工许可证，建筑面积为66700平米，预计2018年12月竣工。

2017年7月取得房地产预售许可证，2017年7-12月分别取得预收款20000万元、15000万元、15000万元、10000万元、10000万元、15000万元，第三季
度和第四季度分别为50000万元和35000万元，全年合计85000万元；2017年第一季度至第四季度期间费用分别为1000万元、1300万元、4500万元、3200万元，合计10000万元；第三季度和第四季度发生的境内佣金及手续费用分别为3500万元和2450万元，合计5950万元；2017年度营业收入为0万元，利润总额为-10000万元，企业所得税率25%。

（印花税忽略不计，本例只分析预收款相关的会计处理和税务处理，会计分录的金额单位为万元。

）
1、收到预收款时的会计处理
2017年7月份取得预收款20000万元：
借：银行存款 20000
贷：预收账款 20000
2017年8月至12月份收到预收款时的会计处理方式同上。

2、增值税会计和税务处理
（1）计提预交7月份附加税费
借：税金及附加 64.87
贷：应交税费-城市维护建设税 37.84 [20000/（1+11%）*3%*7%]
应交税费-教育费附加 16.22 [20000/（1+11%）*3%*3%]
应交税费-地方教育附加 10.81 [20000/（1+11%）*3%*2%]
（2）8月份预交7月份增值税及附加税时：
借：应交税费-预交增值税 540.54 [20000/（1+11%）*3%]
应交税费-城市维护建设税 37.84
应交税费-教育费附加 16.22
应交税费-地方教育附加 10.81
贷：银行存款 605.41
2017年8月至12月的增值税会计和税务处理方式同上。

3、土地增值税会计和税务处理
（1）7月末计提预缴土地增值税
借：税金及附加 486.49
贷：应交税费-预缴土地增值税 486.49 [（20000-540.54）*2.5%]
（2）8月份预交7月份的土地增值税时：
借：应交税费-预缴土地增值税 486.49
贷：银行存款 486.49
2017年8月至12月的土地增值税会计和税务处理方式同上。

第三季度和第四季度分别预缴土地增值税为1216.22万元和851.35万元
4、企业所得税会计和税务处理
第三季度的税金及附加为：50000/（1+11%）*3%*（7%+3%+2%）
+1216.22=1378.38万元
第四季度的税金及附加为：35000/（1+11%）*3%*（7%+3%+2%）
+851.35=964.86万元
（1）第三季末应交企业所得税时
根据国税发[2009]31号第八条第一款，开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，企业销售未完工开发产品的计税毛利率不得低于15%，A企业的企业所得税计税毛利率为15%。

借：所得税费用 219.59 [50000/（1+11%）*15%-4500-1378.38]*25% 贷：应交税费-应交所得税 219.59
（2）应交企业所得税时
借：应交税费-应交所得税 219.59
贷：银行存款 219.59
第四季度应交企业所得税141.22万元，会计处理方式同上。

（3）年度汇算清缴时
依据国税发[2009]31号文的规定和参照京国税发[2009]92号《北京市国家税务局北京市地方税务局转发国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知的通知》第二条的规定理解，房地产开发企业预售商品房收到的预收款是可以作为手续费及佣金扣除限额的计算基数，按业务合同收入的5%限额内税前扣除。

2017年度应交纳企业所得税为：[85000/（1+11%）*15%-10000-1378.38-964.86+（5950-85000/（1+11%）*5%）]*25%=316.10万元
第三季度和第四季度已缴纳企业所得税360.81万元（219.59+141.22）
企业可以申请退还多交的企业所得税44.71万元（360.81-316.10），或者向以后年度递延抵扣。

借：应交税费-应交所得税 44.71
贷：所得税费用 44.71
（4）企业所得税的纳税申报表填列
a.预缴第三季度企业所得税时
填列企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类，2015年版）时，房地产开发企业与其他企业不同的是，将预收款按适用的毛利率计算出来的毛利额6756.76万元（50000/（1+11%）*15%）计入第5行“特定业务计算的应纳税所得额”项目计算缴纳企业所得税，其他行次的填列和计算规则与其他企业是一样的。

b. 2017年度企业所得税汇算清缴申报表填列
房地产开发企业与其他企业的申报表不同的是要填列A105010《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》表中的第三部分，房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额事项是专门针对预收款调整的，其包括两个部分内容：房地产企业销售未完工开发产品特定业务计算的纳税调整额和房地产企业销售的未完工产品转完工产品特定业务计算的纳税调整额，涉及调整的事项有毛利额、税金及附加、
土地增值税的调整。

A企业2017年度未有销售完工产品，故不涉及第二部分的纳税调整额。

第一部分的纳税调整额为85000/（1+11%）*15%=11，486.49万元，具体填表情况见表1① 表1内容仅节选《视同销售和房地产开发企业特定业务纳
税调整明细表》（A105010）中需要填列的部分行次。

表1：《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》（A105010）
单位：万元22 （一）房地产企业销售未完工开发产品特定业务计算的纳税调整
额（24-25） 11，486.49 11，486.49 23 1.销售未完工产品的收入 76，576.58 *24 2.销售未完工产品预计毛利额 11，486.49 11，486.49 25 3.实际发生的税金及附加、土地增值税 - -
房地产开发企业的企业所得税汇算清缴其他表格的填列于其他企业是一致的，此处不赘述。

[1]房地产企业预收款管理探讨《现代经济信息》 2013年22期吴慧英
[2]销售房地产增值税纳税义务发生时间探析《注册税务师》 2017年6期梁军
曹胜新
[3]试论房地产开发企业按预收款计征营业税的会计处理《沿海企业与科技》
2007年10期潘宇斌
[4]浅析房地产行业预售涉税会计处理《商品与质量》 2015年29期何晶。