清洁发展机制下碳会计问题分析

清洁发展机制下碳会计问题分析
付巧云
夏志勤
王艳梅
摘要：《京都议定书》协议中提出的温室气体减排机制有三种，其中的清洁发展机制(CDM)是唯一一个发达国家与发展中国家进行交易的机制，我国参与国际碳排放权交易的途径就是这种机制。

当前我国已经成为CDM 项目的供应大国，对碳交易的会计问题进行分析研究，可以为参与CDM 项目企业的碳交易会计核算提供理论指导，一方面可以促进我国碳交易市场的继续完善，另一方面可以推动我国经济在发展过程中的节能减排。

本文结合国际会计准则制定机构的最新动态及国内外碳排放权交易实务中的研究，分析研究了我国基于CDM 的碳排放权的制度基础及实践基础、会计属性及计量，并尝试构建了符合我国碳交易水平的碳排放权信息披露框架。

关键词：清洁发展机制（CDM ）；碳排放权；碳排放权交易在全球经济中，我国经济的增长速度有目共睹，各项建设也取得了巨大的成就，但是资源的巨大浪费和环境的严重破坏也引起了广大人民群众的强烈不满，从2013年开始，雾霾天气频繁出现，笼罩了我国大部地区，对我国经济建设和社会的全面发展产生了极其不利的影响，严重影响了人民的生活环境。

据经济参考报2015年7月27日报道，当前大气中二氧化碳浓度已经远远突破了警戒线，我国每年大约要消耗30多亿吨标准煤，预计到2030年有可能消耗掉大约60亿吨标准煤，企业节能减排工作迫在眉睫。

国家“十二五规划”也明确提出了节能减排的目标，即到2015年，单位GDP 二氧化碳排放降低17%。

此外，“十二五”规划中还明确了主要污染物控制总类，在“十一五”化学需氧量、二氧化硫这两个类别基础上，增加了氨氮和氮氧化物两个类别的污染物控制指标。

“十二五”规划提出的这些约束性指标更加明确了我国节能减排的决心。

同时，由于温室气体的排放也使得全球气候变暖而备受国际社会的关注。

为了应对全球气候变暖和生态环境恶化这一严峻课题，各国都迫切需要进一步加强节能减排工作。

一、我国CDM 项目的碳排放权交易的制度基础我国的经济建设，消耗了大量的能源，也成为碳排放量较大的国家，温家宝总理在2009年丹麦哥本哈根气候变化大会上承诺：中国要达到2020年单位GDP 碳排放量比2005年减少40％至45%的目标，在这一承诺基础上，2011年10月29日，国家发展改革委员会办公厅发布了《开展碳排放权交易试点工作的通知》，同意北京市等七省市开展碳排放权交易试点工作，这些试点的设置是为将来在全国范围内开展碳减排积累经验。

我国政府于2015年6月30日向联合国气候变化框架公约秘书处提交了应对气候变化国家自主贡献文件，确定了2020年和2030年的行动目标。

根据文件，中国二氧化碳排放2030年左右达到峰值并争取尽早达峰，单位国
内生产总值二氧化碳排放比2005年下降60%至65%。

到2020年之后，我国可能会建立比较有效的相对完善的碳排放权的交易机制，还会尝试和国际上相对成熟的碳市场进行连接。

国际财务报告解释公告将排污权定义为一个国家的政府为了确定并控制某一地域在某一时期的排放总量，向这一区域的排污者以免费或者颁发许可证的方式按照比例发放一定限度的排污权，并允许其在市场上进行交易。

本文理解为排污权即是指拥有碳排放权的企业依据法律规定，在获得政府的许可后，具有向环境排放温室气体的权利，在公开交易市场上，这种权利是可以进行交易的。

由上面分析可知，碳排放权具有稀缺性，是具有价值的。

它的价值可以通过在公开交易市场上进行交易来体现。

获得配额碳排放权的企业，在生产经营活动中有权向外排放二氧化碳，这项配额是企业拥有和控制的，是企业的一项资产。

企业可以控制自己配额的使用量，将多余的碳排放权配额在公开交易市场出售，以此来获取利润。

而碳排放量较多的企业，当其实际排放量大于持有配额，便可以在交易市场上购买其他企业已被核准的碳排放权，以此来避免惩罚。

排放权的稀缺性使得碳排放权能够像商品一样在排放企业之间进行交易。

碳排放权交易一方面加大了企业超排放付出的成本，另一方面也减缓了过度污染带来的环境问题。

在2015年6月15日在北京举行的“第六届地坛论坛”的报告会上，国家发改委气候司司长苏伟称：截止2014年底，全国七个试点省市二氧化碳累计成交量约1568万吨，累计成交金额近5.7亿元人民币。

在试点经验的基础上，2014年年底国家发改委印发了《碳排放权交易暂行管理办法》，进一步加强交易管理和制度规范，为开展全国碳市场建设奠定了比较好的制度基础。

二、我国CDM 项目碳排放权的实践基础
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《京都议定书》提供的三种减排温室气体的机制分别是：清洁发展机制、联合履约和排放贸易。

其中，清洁发展机制，简称CDM(Clean Development Mechanism)的主要内容是发达国家通过提供资金和技术的方式，与发展中国家开展项目级的合作，是为帮助发达国家履行减排义务而制定的。

这种机制，一方面，可以提高发达国家碳排放的成本，从而抑制碳排放的数量，以较低成本履行义务；另一方面，发展中国家暂时没有减排义务，可以引进项目合作中发达国家的资金和技术支持，从碳排放权出售中获得收入，促进其可持续发展。

我国作为一个发展中国家，按规定不需要承担强制减排任务，现阶段主要以核证的碳减排量(Certified E-mission Reductions ，简称CERs)出售的方式参与国际碳排放权交易市场。

当联合国向企业颁发了CER 证书之后，企业的减排指标CER 才能在国际公开的碳交易市场上进行交易。

2005年6月26日，内蒙古辉腾锡勒风电场项目成为我国第一个在联合国清洁发展机制执行理事会(EB)注册成功的CDM 机制项目。

随后，我国CDM 项目逐年增加，通过的核证减排量也在逐年上涨，我国已逐步发展为国际范围内CDM 项目的最大卖方。

根据我国清洁发展机制CDM 项目数据库初步统计，截至2015年5月5日，已获国家发改委批准的CDM 项目5073项，预计年减排量7.8亿吨。

截至2015年7月14日，在EB 注册的全部CDM 项目3807项，已经注册但未获得签发项目数量占已经注册项目数量的62%，预计年减排量为6.27亿吨。

截至2015年7月15日，已获得CERs 签发的全部CDM 项目1453项，预计年减排量3.43亿吨。

从以上数据可知，CDM 项目的国家批准项目数量和签发项目数量有很大的差别。

主要原因是因为CDM 项目实施程序复杂，企业需要先自主研发、设计项目，然后报经我国的审批机构发改委批准，再经CDM 项目执行理事会审核鉴定，检测通过的项目将授权签发CERs ，最终才能和发达国家进行碳减排合作。

因此，一个CDM 项目从初期开始策划到最后获得核证的碳排放配额需要经过多个步骤，最终完成审批程序需要较长时间，并且初始投资额较大，需要在联合国CDM 执行理事会注册之后才有权交易，风险较高。

尽管我国已通过注册的项目数量位居世界前列，但仍有许多项目遭到拒绝，注册前所发生的成本核算也较为困难，这些都为参与CDM 项目的企业带来了诸多会计难题，也对会计信息系统的决策功能带来了挑战，对碳排放会计体系的研究将会推动我国碳交易市场的稳定发展，促进碳排放权会计规范性文件的形成。

三、我国CDM 项目的碳排放权的会计确认由前所述，我们知道碳排放权也称“温室气体排放权”，《京都议定书》中对碳排放权界定为：一个国家或企业在一定期间内所被允许排放限量温室气体的权利。

碳排放权交易简称碳交易，是一种专门为实现全球温室气体显著降低而设立的交易体系。

碳排放权被确认为一种资产已得到国内外的广泛认同，但将碳排放权确认为何种资产，如何确认和计量成为理论界的主要争论焦点。

在国内的研究文献中，关于碳排放权的确认与计量主要集中在以下两种观点：一种观点认为，应将碳排放权确认为存货、无形资产或金融资产；一种观点认为，碳排放权应确定为委托代销商品。

笔者认为，将碳排放权确认为无形资产更符合当前的实际情况，碳排放权是企业获得政府许可的一种向大气中排放二氧化碳等温室气体的权利，没有实物形态，由CDM 执行理事会签发的核证减排量可以单独出售或者转让，具有可辨认性，并且能够给企业带来经济利益。

2008年9月11日，内蒙古自治区辉腾锡勒风电场100.25MW 风电场CDM 项目获得联合国注册后的首笔碳减排量收益———来自国际买家意大利国家电力公司的63.1万欧元资金，这是该集团公司正式启动CDM 项目开发以后获得的第一笔收益，而且国际交易市场上核证减排量的交易也表明其能够给企业带来未来收益。

这些都说明CDM 项目中的碳排放权符合无形资产的确认条件。

而且CDM 项目下产生的碳排放权能否注册成功存在很大的不确定性，类似于无形资产的研发过程。

因此笔者认为针对CDM 项目的碳市场交易，碳排放权确认为无形资产较为合理。

四、我国CDM 项目的碳排放权的会计计量
碳排放权会计的计量是指对碳排放权确认的结果予以量化的过程，也就是在碳排放权确认的基础上，对碳排放权的有关业务，在会计记录中采用货币或其他度量单位，对其进行数量和金额的认定、计算和确定的过程。

我国会计准则中规定的计量属性主要有：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。

有关CDM 项目中碳排放权的计量属性问题在我国学术界并没有达成统一共识。

从目前我国的碳排放权交易进展来看，有两种计量方式主。

第一种是历史成本计量，它是一种传统的计量属性，代表的是企业取得资产时的实际交易价格。

在核算CDM 项目中碳排放权的初始计量时，主要采用这种计量方式，将实际发生的支出计入成本。

企业在开发设计项目初期时，成本的取得相对较容易，会计记录也比较简单，容易操作。

企业和发达国家关于项目签订的合同也标明了核证减排量的交易价格，能够
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比较直观地反映企业取得碳排放权的实际价值，这些都使得碳排放权在初始计量时能够按照历史成本计量。

但是历史成本也有局限性，在公开碳交易市场中，碳排放权的价格经常波动，如果企业仍继续使用历史成本计量，就可能使会计信息失去可靠性。

以欧盟碳排放权交易市场为例，在2007年中期曾达到过35欧元/吨，而在2011年至2013年的3年里，规模高达720亿美元的欧洲碳市场每况愈下，碳排放交易价格直线下滑，碳价下跌超过65%，最低时一度触及2.5欧元/吨。

据路透社2015年5月26日报道称，目前市场交易价格为7.30欧元/公吨，预计2020年至2030年间的平均价格将升至18.40欧元/公吨。

由此可知，碳排放权的市场价格经常波动，不同时点的碳排放权的市场价格会有较大的差异，此时如果仍单一采用历史成本计量，就不能反映出碳排放权价格波动对企业的影响，会使企业的会计信息丧失可靠性，降低会计报表的可比性。

因此，在逐步成熟的碳交易市场，十分有必要在碳排放权的后续计量中引入公允价值计量属性。

第二种是公允价值计量，它是公平交易的双方自愿进行的债务清偿或资产交换。

我国7个碳交易市场正在不断发展和完善，全国碳交易市场将在2016年启动，到2020年之后，将建立比较有效的相对完善的碳排放权的交易机制，还会尝试和国际上相对成熟的碳市场进行连接，按照我国碳交易市场的这种发展规划，在活跃的碳交易市场可以获取公正合理的市场价格，采用公允价值计量是可行的。

四、我国CDM 项目的碳排放权信息披露构建设想目前，我国还没有一部碳排放权会计核算的法规正式出台，企业信息披露不统一、缺乏引导。

根据对参与CDM 项目企业的年度报告分析，主动披露相关碳排放权信息的企业较少，部分自愿披露的企业为了提高自身形象，只披露对企业有利的信息，而对于企业不利的信息则不予披露，钢铁行业、水泥行业和化工行业等高污染、高能耗企业普遍缺少碳信息披露的内容，只是象征性的公布自身的一些节能减排措施等。

我国目前只是鼓励企业自愿披露碳信息，并没有设立强制披露的标准，碳信息的需求方得不到完善的碳信息，碳信息的供给方也没有披露的动力，造成了碳信息的缺乏和失真。

随着我国CDM 项目在联合国注册数量的增多，项目产生的碳排放权也越来越受到关注，相关信息披露也越来越重要。

由于我国对碳排放权及其会计核算的研究正处于起步阶段，相关的准则体系还比较落后，也没有一套完整的、统一的会计信息披露体系。

我国或在十三五期间（2016至2020年）开始逐步实施碳排放量控制，碳信息披露框架建设刻不容缓。

根据我国现状，企业碳会计信息披露框架由战略、核算、管理和审计四个部分组成。

表2我国碳信息披露基本框架表
该碳信息披露框架侧重于企业具体的碳减排规划行为，披露内容较详细、具体，与我国目前碳交易水平相适应，使信息提供者有了参考的标准，为政府、社会公众等利益相关者提供了决策有用的碳交易信息，也使碳信息披露企业能够接受社会的广泛监督，保证碳信息披露的客观性、可靠性和可比性。

目前我国还没有明确统一的碳交易会计处理准则和制度规定，本文在综合国内外不同学者观点的基础上，对我国清洁发展机制下的碳碳排放权交易的制度基础、实践基础及碳排放权交易的确认、计量、信息披露活动提出了一点自己的建议。

随着我国碳交易市场的逐步壮大，碳交易业务的稳步发展，我国碳排放权交易的准则、制度一定会更加成熟，碳会计研究理论体系一定会更加完善。

项目基金：
本文为南京交通职业技术学院科研基金项目，JR1309；江苏高校哲学社会科学研究基金项目，2015SJB267。

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（作者单位：南京交通
职业技术学院）
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