无形资产:资本化还是费用化--相关性与可靠性的权衡

无形资产：资本化还是费用化--相关性与可靠性的权衡
李晓梅
【摘要】在无形资产的确认问题上,相关性与可靠性的权衡是核心问题.本文通过对美国、英国和国际会计准则中无形资产准则的分析,试图对无形资产的确认模式和会计处理提出一点建议.
【期刊名称】《会计之友》
【年(卷),期】2006(000)015
【总页数】2页(P49-50)
【作者】李晓梅
【作者单位】中央财经大学会计学院
【正文语种】中文
【中图分类】F2
在知识经济时代，研究与开发活动、广告营销的作用越来越不容忽视，改进无形资产的会计核算原则是未来财务报告面临的主要挑战。

传统会计惯例对于花费在无形资产上的经济资源资本化时显得非常谨慎，通常予以费用化。

对于将财务报表作为信息主要来源的投资人来讲，这种确认和报告方式会产生一定的误导，同时也会引发经理人的短期行为，从而降低了财务报告的相关性。

从另一个方面来讲，若将无形资产资本化并在其使用期限内摊销，可以更好地将成本与未来的收益配比，能够提高财务报表的信息含量。

但由于无形资产难以客观地确认和计量，如果将可疑的或不存在的无形资产作为企业资产，财务报表的可靠性又会受到挑战。

传统会计方法在无形资产的确认与计量方面一向持谨慎态度，在将无形资产资本化的范围上限制较紧，更多的做法是将用于无形资产的开支费用化。

笔者认为，对于符合资产确认条件的无形资产，应予资本化并对其进行减值测试，对于暂时无法符合资产确认条件的支出先予以费用化并考虑适当时机资本化，可以使得收入与成本得以更好地配比，更能增强财务报告的价值相关性。

（一）美国财务会计准则委员会（FASB）对无形资产的处理原则
美国会计原则委员会的第17号意见书（简称APB17）——《无形资产》界定的无形资产内容中，包含了企业从外部取得和内部形成的无形资产（专利、特许经营权、商标等），但不包括研究与开发成本。

APB17要求凡可辨认的无形资产，不论外购还是内部开发的，均应按成本予以资本化，并在其估计使用寿命之内摊销。

但是，内部开发的不可辨认无形资产应予以费用化。

财务会计准则公报第 121号（简称SFAS121）——《长期资产减值和长期资产清理的核算》要求，对于可辨认无形资产，当某些事项或情况的变化表明该资产的账面价值可能无法收回时，应对其减值进行测试。

在进行测试时，企业若从资产的使用和最终的处置中预期能够获得的未来现金流量的总额低于该资产的账面价值，则应确认减值损失。

以前计提的减值损失，不允许转回。

财务会计准则公报第2号（简称SFAS2）——《研究与开发的会计核算》规定，一切研究与开发成本均应在其发生时予以费用化处理。

（二）英国会计准则委员会（简称ASB）对无形资产的处理原则
根据财务报告准则第 10号（简称FRS10）——《商誉和无形资产》的规定，外购的无形资产的成本（包括外购商誉的成本），应作为资产记录入账并在其使用期内摊销。

内部开发的无形资产成本，包括标准会计实务公报第13号（简称SSAP13）——《研究与开发的会计核算》中的研究与开发成本，若不存在确定的市场价值，则应在发生时做费用处理。

财务报告准则第11号（简称FRS11）——《固定资产和商誉的减值》要求，为保证商誉和无形资产未按高于其可收回的金额计价，需要进行减值测试。

对于存在确定的市场价值的无形资产，可以参考该市场价值进行重估。

以前的无形资产减值损失的转回，只有在确信导致确认该减值损失的外部事项在无法预知的情况下已经转回时，才可以确认。

若转回的价值来源于企业内部或来源于购进商誉，以前确认的减值损失不可以转回。

根据SSAP13，各类旨在获得新科技知识的研究支出，应在其发生时核销，这也是1985年《公司法》的要求。

然而，旨在利用科技知识完成特定商业项目的开发支出，如果其满足一定的、严格的标准，可予以资本化并在以后期间摊销。

这些标准包括：1.开发项目具体、明确；2.相关开支可以单独确认；3.该项目的结果已进行了合理的确定性估价；4.经合理估计，未来的相关销售收入或其他收入将会超过递延开发成本、后续开发成本以及相关的生产、销售和管理成本；5.存在充足的资源用以完成项目，并保障营运资本的持续增长。

（三）国际会计准则委员会（IASB）对无形资产的处理原则
根据国际会计准则第38号（简称IAS38）——《无形资产》的规定，无形资产（包括广告费、培训费、启动费以及研究与开发活动的支出）应按成本确认。

无论外购还是内部开发的无形资产，均应在其使用寿命内予以摊销，但一般无形资产的摊销年限不得超过20年。

否则，企业应披露原因，并根据国际会计准则第36号（简称IAS36）——《资产减值》，每年对资产进行减值性测试。

如果市场上有该类资产的交易，则允许对资产进行重估。

从美国、英国和国际准则关于无形资产的处理来看，这些准则制定机构在无形资产确认问题上虽然有所不同，但主要思路还是一致的：即对于一般可以确认的资产，将其作为无形资产处理；而对于不易确认的支出项目，尤其是研究与开发支出一般不确认为资产。

可以说，在确认无形资产的问题上，基本上遵循谨慎性原则。

近年来，一些实证研究表明，无形资产当前的处理方式过度强调了谨慎性原则，致使财务报表中财务数据的价值相关性受到了严重的影响。

那么，改善的方式应在确认和计量无形资产时降低谨慎度。

但是，降低谨慎度显然会面临一种过度使用的风险，即收益和权益的计量结果变得很不可靠，为企业利用无形资产进行盈余管理创造了条件。

可见，如何在相关性和可靠性之间取得平衡是解决此问题的关键。

要想在相关性和可靠性之间取得平衡，无形资产的会计处理可以有两种方法：即资本化之后进行摊销和减值测试，以及费用化后有条件地转回。

（一）资本化后进行摊销和减值测试
当购进或自创无形资产时，若其未来的经济利益有合理的确定性，这样，资产的确认条件就得到了满足，其成本应予资本化并在以后的使用年限中摊销；如果资产的预期价值降低到低于其账面价值，这个账面价值必须立即核销为其预期价值（通过减值测试）。

如果预期价值后来又有回升，则资产的账面价值需要重估，但不能超过其成本（即取得成本减去累计摊销额）。

如果无形资产与其他资产相关联，该资产应被视为一项资产组合并按资产组合基础进行核减或转回。

这种确认无形资产的方法与确认有形（固定）资产的方法相同，不同点在于实务中的减值测试发生在账面价值和可收回金额之间。

因此，当无形资产的未来收益具有合理的确定性，并使资产的一般确认标准有效时，无形资产应按与其他固定资产相同的方式核算。

如果一项无形资产被确认并在资产负债表上资本化，FASB、ASB和IASB均选择进行减值测试，但对以后价值增加是否选择转回，则有不同意见。

这些准则制定机构以此种方式使配比原则与谨慎原则得以结合。

（二）费用化后有条件地转回
当购进或自创一项无形资产时，若其未来的经济利益不具备合理的确定性，也就是说资产确认的一般标准无法满足，则其成本应在发生的期间予以费用化。

即便该无
形资源的预期价值为正，其成本仍应费用化（稳健性）。

在以后的期间，如果其未来的经济利益开始流入并转化为具备了合理的确定性，先前费用化的成本应予资本化并在剩余的使用年限内摊销。

资本化的过程应使用初始购买或生产成本，减去从费用化到资本化的期间的累计摊销额。

将以前费用化的成本进行转回并不违背历史成本原则，因为成本的转回被局限在历史成本金额以内。

目前，各国和国际会计准则的主要制定机构如FASB、ASB或IASB等均未向企业推荐这种方法。

由于成本在发生期就不符合资产的确认标准，这些准则的制定机构只是建议企业将全部成本费用化，不能在以后将其中的一部分资本化。

研发成本的费用化可以视为直接转销为零的资本化过程，它与结合了摊销、减值和转回的资本化过程没有本质上的矛盾，所以，不允许将以前费用化的成本，在需要或允许时重新资本化的做法是不合理的。

这一转回过程可以看作是估计的变更，因而可以确认为估计变更时期的收入。

根据以上分析，笔者认为，为了保证对无形资产处理的可靠性与相关性的平衡，对外部取得或购进的无形资产可以采用资本化并摊销和减值，而对于内部取得或自创的无形资产可将其费用化并有条件地转回。

目前，我国《无形资产》会计准则接受了无形资产资本化并进行减值测试的做法，而对于研究与开发费用（自创无形资产）仍然作为当期费用处理。

为了保证会计信息的相关性，我国在《无形资产》会计准则制定上应该结合最新研究成果，大胆采用费用化后有条件资本化的方法。

采用这一方法的目的是对企业资产予以正确估价，提高会计信息的相关性。

为了保障这两种方法的正确使用，避免因采用这些方法给企业带来盈余管理的机会，我们需要对这两种方法的使用进行限制。

具体来讲，对于无形资产资本化并进行减值准备的支出项目，要强调其“确定性”。

那么，将一项无形资产资本化的合理的“确定性”到底掌握到什么程度呢？合理的“确定性”可以有两种确定方式：一是由企业界定何谓合理的“确定性”，并在附注中加以说明。

这样财务报表的使用者
就可以了解该企业是否稳健：即先费用化，如果无形资产投资证实能赚取未来的收益，就将其资本化；也可以判断企业是否自由度较大：即先将成本资本化，如果其市场价值证实低于成本，就将投资价值冲销，这都会影响企业的盈余质量。

二是由准则的制定机构和其他会计监管机构对合理的确定性提供一个公认的标准。

如果他们将合理的确定性定义为100%，实际上是要求企业将无形资产的成本全部费用化。

如果他们将其定义为0%，实际上是要求企业将一切无形资产的成本资本化，并在以后进行摊销或在以后期间直接注销。

我们假设最佳的政策处在两个极端之间的某一点，例如，要求资产应全部或部分资本化的条件是其预期的净现值为正，且其总价值高于成本的概率是75%（即合理的确定性为75%以上）。

对于费用化后有条件资本化，其“条件”要严格限制。

笔者认为，为了转回以前费用化的成本，企业应在其报表附注中首先披露已经创造了一项无形资产，但由于不确定性程度的限制，它目前必须费用化而非资本化。

这样做，使得企业拥有了一项表外潜在的无形资产的资产组合。

只有当一项可能的无形资产已经事先得以披露，并加总到潜在资产的组合当中，企业才能够在以后期间将满足资产确认条件的、已经费用化的成本予以资本化。

这样做能够限制企业的管理当局对盈余的修饰、管理或操纵，因为企业无法任意找到一项先前已经费用化的成本，并声称这些成本现在变成了无形资产。

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