论税法上的纳税人诚实推定权_王桦宇

指向的是纳税人，即先在原则上推定纳税人诚实守 关有怀疑。加拿大 《纳税人权利法案》规定了除
信；而信赖利益保护的指向则是税务机关，即税务机 非有足够理由相信纳税人行为有异， 应视纳税人诚
关应拘束于纳税人的信赖利益。二是适用范围。诚实 实处理有关税务事宜。英国《皇家税收与海关局宪
推定权的适用更多集中于个案，并在具体案件和程 章》第四章第３条规定纳税人有权利被推定为诚实
① 葛克昌《行政程序与纳税人基本权：税捐稽征法之新思维》，台湾翰芦图书出版公司 2012 年版。 ② 黄茂荣《税法总论：法学方法与现代税法》（增订 3 版），台湾植根法律出版公司 2012 年版。 ③ 陈 敏《行政法总论》，台湾新学林出版公司 2011 年版。 ④ 甘功仁《纳税人权利专论》，中国广播电视出版社 2003 年版。 ⑤ 关于协力义务及纳税人基本权等相关论述，参见葛克昌《纳税人协力义务与行政法院判决》，台湾翰芦图书出版公司 2011 年版。
论税法上的纳税人
内容提要：诚实推定权是纳税人权利的重要组成 部分，是税收法治的核心要素之一。税法上的诚 实推定权包括申报诚实推定权、纳税诚实推定权 和救济诚实推定权；诚实推定权既是一种程序性 权利，也是一种实体性权利。诚实推定权在性质 和功能上与税法上的信赖利益保护、诚实信用等 相关概念和原则既有相似性，又有侧重点。在参 照国际经验并立足本国特色基础上，中国税法应 增加纳税人诚实推定权的规定，在税收执法和税 收司法中贯彻诚实纳税推定原则。
（二）诚实推定权与税收法治
法治国家的基本要义在于保护纳税人基本权 利，法律秩序的安定以及诚实信用原则之遵守。① 在税收法治层面，诚实推定权涉及税务机关在具 体实践中如何遵循税收法定主义的问题。税收征 收实践中，税务机关为达成特定的征税目标，基于 预先假设而对特定或不特定纳税人进行检查和稽 查，此种所谓“税捐稽征经济”考虑的行为是否违 反了税收法定主义和法治精神，也因此成为学界 讨论的焦点。② 而就税法法理而言，税收法定主义 和纳税人权利保护是税法的基础性理念和高位阶 原则，实质课税原则和“税捐稽征经济”原则是为 技术性原则和低位阶原则，应服从于前述结构性 原则。特别是在具体案件的处理中，税务机关应严 格执行纳税人的在先诚实推定，“惟无论如何，不 得先依主观产生法律效果之结论，而后再寻求法 律规定之支持”。③
关键词：诚实推定权 纳税人权利 税收法治
２００９ 年 １１ 月 ６ 日，国家税务总局发布《关于 纳税人权利与义务的公告》（国家税务总局公告 ２００９ 年第１号，以下简称“《公告》”），具体列明了 纳税人的 １４ 项权利和 １０ 项义务。《公告》首次明 确了纳税人权利的涉及范围和具体内容，具有相 当的进步意义。但与此同时，在税收实践中，税务 机关往往对纳税人特别是检查或稽查对象进行事 先“避税”认定，而后在具体的检查执法中进行反 向逻辑推演排除“避税”嫌疑，此种作法不仅影响 了税企间信任度及和谐征纳关系的建构，而且还 违反了纳税人权利保护的基本法理。
（二）诚实推定权与诚实信用原则
税务诉讼和举证责任分配等方面实际上赋予了纳 税人诚实推定权，如《联邦税务法庭诉讼规则》即
通常认为，诚实信用原则系基于社会成员的法 在第 １４２ 条第（ｂ）款中明确规定，被告就任何意图
律共识，无须另有其他社会条件而导出的一般法 逃漏税捐之欺诈案件，应对该事实负举证责任，被
税法理论与实务 Theory and Practice of Tax Law
现纳税人财产和国家税款的同等保护。 在罪名适用上，应当考虑选择制定新罪名或改
造刑法中已有的罪名，对于税务机关工作人员故 意多征税款的犯罪，目前有两种立法方式，一种是 制定专门的罪名，如我国台湾地区是以违法征收 税款罪专门规定税务机关工作人员明知不应征收 而征收的行为；① 另一种是将税务机关工作人员故 意多征和不征、少征税款设在同一条款下，如《美 国联邦税法典》在第７２１４ 节税务机关工作人员侵 害税收制度罪下对故意多征和少征分别规定，② 笔 者倾向于后一种立法方式。将故意多征税款和不 征、少征税款置于同一条款下，一方面体现了这两 种行为的共同本质，都是滥用国家征税权的行为， 对税务机关工作人员做出了明确的指引；另一方 面，在同一条款下适用共同的定罪量刑情节，体现 了刑法对税收法律关系当事人同等的保护，有利 于纳税人公平感的建立，从而促进忠诚性遵从；并 且我国《刑法》已有第四百零四条徇私舞弊不征、 少征税款罪，对其进行修改，既可以满足保护法益 的需要，也可以尽量减少对刑法现有结构影响。具 体方法是将《刑法》第四百零四条的罪名改为违法 征收税款罪，指税务机关工作人员没有依照法定 数额的征收行为，既包括故意不征、少征也包括故 意多征。立案标准应当与故意不征、少征采取同一 立案标准，即 １０ 万元，并且税务机关退还税款的 数额不应当从定案数额中扣除。因为从刑法理论 上看，该罪的犯罪主体是税务机关工作人员，是自 然人犯罪，而退还税款的主体是税务机关，行为主 体不同，不能因为税务机关的单位行为影响对税 务机关工作人员的定罪；并且故意多征税款的行 为从纳税人缴纳税款以后即告既遂，既遂以后的 行为只能认定为事后补救行为，不能影响定罪。
案件中，如采取诚实推定权立场，会导致纳税人仅 法治国家原则导出的一般法律原则，属于税法的直
得补缴税款而免于罚款和滞纳金的处罚。由此可 接法源。① 二是法律实效。诚实推定权在具体法律
见，就纳税人权利而言，诚实推定权在实质上亦可 关系中适用时，更多地要以税务机关严格责任和举
以被认定为一种实体性权利。
证义务，并从程序的角度出发对实体权利产生影
律原则，为包括公法在内的各法律领域所共通或 告机关应提出明白且有说服力的证据，以尽其举
衍生适用。至于诚实信用原则与诚实推定权之间 证责任。③ 在德国，也认为税务稽征机关就租税发
的相互关系，有观点认为是诚实信用原则所内含之 生及增加之事实负客观举证责任，除特别法律另
衍生要件，但事实上，虽然诚实推定权产生于诚实 信用原则，即税务机关要在先默认纳税人的诚实信
人对税法的信赖而要求税务机关受纳税人信赖利益 律文化不自觉中形成税法习惯和惯例。澳大利亚
的特别拘束，进而保障纳税人的可预期税收利益和 国税局 ２００９ 年修改后的 《纳税人宪章》“纳税人
相关权益。不过，诚实推定权和信赖利益保护在如下 权利”部分第２条规定，税务机关应当推定纳税人
两个方面存在不同之处：一是概念指向。诚实推定权 没有隐瞒税务事宜，除非纳税人的行为令税务机
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《税务研究》２０１４．１ 总第 ３４５ 期
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「Theory and Practice of Tax Law 税法理论与实务」
诚实推定权
□ 王桦宇
时，学界所倡导的税收法律关系是公法上债权债 务关系已经成为通说，在此基础上，体现在具体 税收债权债务关系案件中税务机关与纳税人之间 的平等权利也开始得以讨论并继而得到广泛接 受。通常认为，征纳双方在税收实践中均应贯彻 诚实信用原则，也即双方在征纳实践中应诚实、 守信并相互照顾彼此利益，以维护公平的税收秩 序。鉴于征纳双方中税务机关更为强势并可能因 完成特定税收任务或实现特定税收利益而推定纳 税人有逃避税款征收行为之预先假设，而在具体 执法程序中对纳税人施加更多不利影响，诚实推 定权作为纳税人基本权利之一在税法学界得以提 出并受到重视。
参考文献
（1） 刘剑文、李 刚《税收法律关系新论》，《法学研究》1999 年第4 期。 （2） 施正文《税收债法论》，中国政法大学出版社 2008 年版。 （3） 马国强《纳税人行为方式研究》，《涉外税务》2000 年第 4 期。 （4） 林山田《刑法特论》（下册），三民书局印行 2005 年版。
作者单位：山西大学法学院 （责任编辑：向 东）
响；而诚实信用原则在个案处理中通常以利益衡平
三、诚实推定权与相关概念的关系
（一）诚实推定权与信赖利益保护
为价值取向，统筹考虑征纳双方权利利益，倾向于 实现更多的实体权利直接分配。
诚实推定权和信赖利益保护原则，在保护纳税
人权利及强调税务机关责任等方面具有一致性。诚 实推定权制度通过约束税务机关滥用税收检查和稽
二、诚实推定权的内容与性质
（一）诚实推定权的内容
诚实纳税推定权是指纳税人在申报、纳税和寻 求权利救济时应拥有得到税务机关和有关机关充分 信任的权利。税务机关在没有确凿的证据证明某一 或特定税务违法事实或行为存在的情况下，应在先 认定纳税人是诚实的，是可以信赖的和无过错的， 直到有足够的证据并由执法机关来推翻这一认定为 止。④ 具体而言，诚实推定权包括三个方面的权利： 其一，申报诚实推定权。纳税人申报纳税过程中， 如无特定事实或相关证据，税务机关应认定其申报 是积极、诚实和可信的，不能在相关程序中进行区 别性或选择性对待。其二，纳税诚实推定权。纳税 人计算和缴纳税款等纳税过程中，如在会计上、资 料准备上或程序上无特定错误或明显瑕疵之处，不 应在先被假设为逃避税收行为或被区别性或选择性 对待。其三，救济诚实推定权。发生税务争议和纳 税人寻求复议等救济过程中，税务机关应基于诚实 推定原则，依职权承担相应调查义务，在特定事实 证明和举证责任分担等方面注重对纳税人权利的保 护。以上三个方面的权利，相互衔接、递进和补充， 构成了纳税人诚实推定权的主要内容。
序中阐明诚实推定权的具体范畴，如税务检查和税 的，也有义务诚实地处理税务事宜。美国 ２００５ 年
务稽查中的选案与审理的非针对性等；而信赖利益 颁布的 《纳税人权利法案》第 ３ 条规定了纳税
原则超越具体法律关系的当事人之间存在于抽象的 人有 “获得专业和礼貌服务的权利”。② 美国还在
法律关系（例如立法者与多数纳税人之间）中。
有规定外，应遵循该证据分配原则。④
（二）简要分析
用，但两者之间并非前者绝对包容后者的关系。诚
从以上主要发达国家的立法例和实务见解来
实推定权制度与诚实信用原则的差异性在于两个方 看，关于诚实推定权的规定主要分为三种：一是直
面：一是法源基础。诚实推定权概念推演于纳税人 接规定诚实推定权，即在税法中直接规定纳税人享
（二）诚实推定权的性质
诚实推定权首先是一种程序性权利，即，税务 机关在税收执法和处理具体案件中，应注重双方在 税法地位上的平等性并不得在没有证据前提下进行 在先推定。诚实推定权作为程序性权利又存在如下 两项功能：一是指导税务机关在具体执法过程中尊 重纳税人基本权利并加强职权主义下的证据收集， 二是税收司法中举证责任将会更多的分配给税务机 关，而纳税人只承担协力义务。⑤ 与此同时，诚实 推定权作为一项纳税人基本权利，实际上是对税务 机关实体上的征税权进行严格限制，并继而推动税 务正当调查法律程序的建立。在这个意义上看，纳 税人诚实纳税的边界就是税务机关依法征税的边 界。纳税人诚实推定权通过界定和约束税务机关的 征收权限，并有效检讨征收内容的合法性和正当
一、诚实推定权、纳税人权利保护与税收 法治
（一）诚实推定权与纳税人权利保护
现代税收国家，人民与国家之间最主要的法 律关系即为纳税权利义务关系，①纳税人保护原则 已然成为税法上最重要的基础性原则。与此同
① 林山田《刑法特论》（下册），三民书局印行 2005 年版。 ② Internal Revenue Code,§ 7214.
四、诚实推定权立法的国际经验
（一）基本概况
查等程序性权利，降低和减少纳税人在税务管理上
世界范围内，纳税人诚实推定权作为基本权
的负担及减少或排除非诚实认定上的举证责任，来 利，或写入宪法或以专门法律等规范，或经法院判
保护纳税人权利；信赖利益则是通过基于维持纳税 决而形成具体的税法判例，或基于税收意识和法
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税法理论与实务 Theory and Practice of Tax Law
性，从而涉及纳税人实体权利的切分和认定问题。 宪法上的纳税人基本权，从属于纳税人保护的基础
在针对非因纳税人主观过错导致漏缴税款的具体 性原则；而税法意义上的诚实信用原则是从宪法上