第11章 筹资及投资业务审计

第十一章筹资及投资业务审计本章所指筹资业务，包括商业银行所有者权益项下资金（包括发行股票）及发行债券所筹集的资金。

投资业务则只限于国家规定的商业银行能够从事的部分投资业务。

第一节筹资及投资业务概述和审计目标一、筹资及投资业务简介（一）所有者权益所有者权益是指投资者对净资产的所有权,等于全部资产减去全部负债的差额。

其组成包括：实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润。

实收资本是投资者实际投入商业银行的各种资产价值总额，包括国家资本金、法人资本金、个人资本金、外商资本金等。

国家资本金是指有权代表国家投资的政府部门或者机构以国有资产投入形成的资本金。

法人资本金是指其他法人单位以其依法可以支配的资产投入形成的资本金。

个人资本金是指社会个人或者本行内部职工以其合法财产投入形成的资本金。

外商资本金是指外国投资者以及我国香港、澳门、台湾地区投资者以其资产投入形成的资本金。

商业银行可以采取吸收现金、实物、无形资产或者发行股票等方式筹集资本金。

采取吸收实物、无形资产方式筹集的资本金，按照评估确认或者合同、协议约定的价值计价；采取发行股票方式筹集的资本金，按照股票面值计价。

商业银行实收资本除下列情况外，不得随意变动：符合增资条件，并经有关部门批准增资的，在实际取得股东的出资时，登记入账；商业银行按法定程序报经批准减少注册资本的，在实际发还投资时登记入账；采用收购本行股票方式减资的，在实际购入本行股票时，登记入账。

商业银行应当将因减资而注销股份、发还股款，以及因减资需更新股票的变动情况，在股本账户的明细账及有关备查簿中详细记录。

股东按规定转让其出资的，商业银行应当于有关的转让手续办理完毕时，将出让方所转让的出资额，在资本（或股本）账户的有关明细账户及各备查登记簿中转给受让方。

资本公积核算在筹资活动中，投资者缴付的出资额超出资本金的差额，资产重估确认价值或合同、协议约定的价值与账面价值的差额，以及接受捐赠的财产等。

其主要包括：资本（或股本）溢价、资产评估增值、接受非现金资产捐赠（准备）和接受现金捐赠资产、股权投资（准备）、其他资本公积转入、外币资本折算差额、关联交易差价等。

资本公积由所有投资者共同所有，在转增资本时，按照投资者在注册资本中所占的比例，分别调增各个投资者的投资资本。

资本公积各准备项目不能转增资本（或股本）。

----资本（或）股本溢价：反映商业银行实际收到的资本（或股本）大于注册资本金额，包括股份有限公司发行股票的溢价净收入。

----资产评估增值：按照《会计准则》规定，对财产物资采用历史成本原则计价，但发生分立、合并等应按规定进行资产重估。

评估价值高于资产账面价值，作为资本公积金。

----接受非现金资产捐赠（准备）和接受现金捐赠：接受非现金资产捐赠（准备）指从外部无偿取得的非现金资产，扣除未来非现金资产变现后应交所得税后的余额。

当处置非现金资产时，应按规定转为营业外收入并缴纳所得税。

接受现金捐赠指商业银行因接受现金资产捐赠而增加的资本公积。

----股权投资（准备）：核算商业银行以非现金资产对外投资，投出资产公允价值大于账面价值的差额，在扣除未来应交所得税后的余额；还核算商业银行对被投资单位的长期股权投资采用权益法核算时，因被投资单位接受捐赠等原因增加的资本公积，商业银行按其持股比例计算而增加的资本公积。

----外币资本折算差额：反映接受外币投资时，资本账户与实收资本账户所采用的折合汇率不同而产生的人民币差额。

投入资本按合同规定汇率记账，收到资金按收到日汇率记账，两者差额入资本公积。

----关联交易差价，是指上市的商业银行与关联方之间的交易，对显失公允的交易价格部分而形成的资本公积。

这部分资本公积不得用于转增资本或弥补亏损。

----其他资本公积，是指除上述各项资本公积以外所形成的资本公积，以及从资本公积各准备项目转入的金额。

债权人豁免的债务，也在本项目核算。

盈余公积是从税后利润中提取的有特定用途的资金，盈余公积根据用途不同分为一般盈余公积和公益金两类，一般盈余公积又分为法定盈余公积和任意盈余公积。

商业银行的盈余公积可以用于弥补亏损、转增资本（或股本）。

符合规定条件的商业银行，也可以用盈余公积分派现金股利。

未分配利润是当年实现的利润在弥补亏损、缴纳所得税、提取盈余公积、支付投资者利润后的差额，是留作以后年度再作分配的利润，在数量上等于期初未分配利润，加上本期实现的税后利润，减去提取的各种盈余公积和分出利润后的余额。

通过“利润分配”科目之下“未分配利润”明细科目进行核算。

该科目贷方余额，表示未分配利润数额，借方余额，表示未弥补亏损数额。

（二）发行债券业务商业银行发行债券，应当按照实际的发行价格总额，作负债处理；债券发行价格总额与债券面值总额之间的差额，作为债券溢价或折价，在债券的存续期间内按实际利率法或直线法于计提利息时摊销，并按借款费用的处理原则处理。

商业银行发行可转换债券，可转换债券在发行以及转换为股份之前，应按一般应付债券进行处理。

当可转换债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股份或资本时，应按其账面价值结转；可转换债券账面价值与可转换股份面值之间的差额，减去支付的现金后的余额，作为资本公积处理。

商业银行发行附有赎回选择权的可转换债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，即债券约定赎回期届满日应当支付的利息减去应付债券票面利息的差额，应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息，计提的应付利息，按借款费用的处理原则处理。

商业银行发行债券，如果发行费用小于发行期间冻结资金所产生的利息收入，按发行期间冻结资金所产生的利息收入减去发行费用后的差额，视同发行债券的溢价收入，在债券存续期间于计提利息时摊销。

（三）投资业务投资业务是商业银行为了获取预期收益，预先垫付一定量的货币或实物的经济行为。

目前，我国对银行投资种类有严格限制，仅限于信用可靠、安全性好、流动性强的政府债券、金融债券，而禁止从事其他股票、债券等投资。

二、筹资及投资业务审计目标（一）真实性。

商业银行财务会计报告中反映的筹资及投资业务是否真实存在或发生。

（二）完整性。

商业银行筹资及投资业务均已记录在相关账户并反映在财务会计报告中。

（三）准确性。

商业银行筹资及投资业务已被准确地登记、汇总并如实反映在财务会计报告中。

（四）所有权。

商业银行筹资及投资业务中所形成的、列示于资产负债表中的各项资产确实为银行所有，各项负债确实为银行所欠。

（五）合法性。

商业银行筹资及投资业务均符合国家法律法规的规定。

（六）计价。

商业银行筹资及投资业务所形成的各项资产、负债、所有者权益、收入和支出等要素均已按适当方法进行估价和计量，列入财务会计报告的金额正确。

（七）截止期。

商业银行筹资及投资业务均按规定准确地记录于恰当的会计期间。

（八）分类与披露，商业银行筹资及投资业务所形成的、列示于财务会计报告上的各要素均已被适当地加以分类，财务会计报告恰当地反映了账户余额或发生额，披露了所有应该披露的信息。

三、应索取的电子数据、相关文件资料和会计账簿（一）资产负债表、利润表、业务状况表，包括纸质报表和电子文件。

（二）与筹资与投资业务有关的总账、分户账、凭证，包括纸质账和电子文件。

其中：1．所有者权益：“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”等科目。

2．发行债券业务：“发行长期债券”、“发行短期债券”、“利息支出”、“预提费用”等科目。

3．投资业务：“短期投资”、“经营证券”、“一年内到期债券投资”、“长期投资”、“投资风险准备”、“应收债券利息”、“存放中央银行款项”、“证券业务收入”、“证券业务支出”等科目。

（三）与资金融通业务有关的内部管理规定、报告、合同、记录、明细表等。

包括：1．所有者权益：有关银行成立及发行上市、股本变更的批文、合同、章程，资本投入及变动的对账单及有关原始凭证、公证机构的验资、查证、评估报告。

发放股利的有关文件及原始材料。

2．发行债券业务：发行债券的批文及原始材料，有关对账单，公证机构的验资、评估报告。

3．投资业务：购买国债、金融债券交易清单，在证券公司资金账户、债券账户、对账单，中央结算公司托管协议，存放中央银行款项对账单。

第二节筹资及投资业务内部控制测评审计人员在对筹资及投资业务进行审计时，由于目前被审计商业银行筹资和投资业务量少，一般直接进行实质性测试。

但为了让审计人员了解和掌握筹资和投资业务中的内部控制制度及其测试，下面列出内部控制调查和测试的内容，便于审计人员学习和掌握。

一、筹资及投资业务中的主要风险及表现（一）所有者权益中的主要风险及表现1．商业银行设立或发行股票时的风险，如以欺诈手段设立商业银行或发行股票等；2．注册资本金方面的风险，如注册资金来源不合法，虚假入资，商业银行协助股东抽逃注册资本金，资本充足率不足8%等；3．上市商业银行在股票发行及运作中出现风险，主要有：不经董事会授权擅自发行股票；盗取股票，并以欺诈性手段倒卖出手，骗取股款；以欺诈性手段将银行已赎回的股票重新卖出，骗取股款；股票发行数量出现差错；股利计算和支付出现错误；盗取股利等。

4．资本公积、法定盈余公积金的计算及变动方面的风险，如不按国家有关法规的规定计提，增减变动不合规等。

（二）发行债券的主要风险及表现1．发行债券时的风险，如以欺诈手段发行债券等。

2．发行债券的增减变动、转换赎回、利息计提方面的风险，如出现计算错误、会计处理及业务操作不符合国家有关法律规定等。

3．发行债券本息支付方面的风险，如到期不能支付本金和利息等。

（三）投资业务的主要风险及表现1．投资不能回收的风险，如银行购入的有价证券到期不能或不能完全兑现，或者是有价证券的买卖价格倒挂，发生损失。

2．购入有价证券的实物风险，如因保管不善，发生票券丢失或被盗的情况。

3．投资业务会计处理风险，如对投资业务不按会计准则的要求进行会计处理，造成会计核算混乱。

4．个人欺诈风险，如挪用或侵吞用来购买有价证券的资金、出售有价证券所得的资金、证券到期收回的资金以及应收证券利息。

二、内部控制测评筹资和投资业务循环中的内部控制调查和测试内容如下。

在实际工作中，审计人员可以根据实际情况对下列内部控制调查及测试的内容予以添加取舍。

（一）内部控制调查表11-1 索引号：（审计机关名称）审计工作底稿筹资业务内部控制调查表（审计期间）结论：经内部控制调查，确定是否采用依赖内部控制的审计策略？是（）否（）表11-2 索引号：（审计机关名称）审计工作底稿投资业务内部控制调查表（审计期间）结论：经内部控制调查，确定是否采用依赖内部控制的审计策略？是（）否（）（二）内部控制测试1．筹资业务。

内部控制测试程序表如下：表11-3 索引号：（审计机关名称）审计工作底稿筹资业务内部控制测试程序表（审计期间）结论：经对筹资业务的内部控制进行测试后，确定其控制风险为：高（）较高（）中（）低（）内部控制保证系数为：0（） 1.3（） 2（） 2 .3（）2．投资业务。