固定资产会计处理与税法差异解析

固定资产会计处理与税法差异解析
作者：孙玉静
来源：《财会通讯》2011年第09期
固定资产作为企业生产经营过程中的重要劳动资料，是企业非流动资产的重要组成部分，在企业资产负债表中占有重要地位，是企业会计准则和税收法规制度规范的重要内容。

固定资产的取得、折旧、减值等会计处理直接关系到企业资产负债表及利润表的信息质量，正确认识、分析固定资产在企业会计准则与企业所得税法中的差异，对于企业正确进行会计实务操作，具有重大的现实指导意义。

一、固定资产初始计量与计税基础的差异
固定资产的初始计量是指固定资产初始成本的确定。

固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。

固定资产的取得方式不同，其初始计量方法也各不相同，固定资产的取得方式主要包括购买、自行建造、投资者投入、融资租入、非货币性资产交换、债务重组和企业合并等。

本文仅以外购、自行建造方式取得的固定资产为例进行比较和分析。

（一）正常信用条件下购买的固定资产，初始计量与计税基础相同在正常信用条件下购买的固定资产，会计准则与所得税法均规定以购买价款和支付的相关税费以及使该资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等支出计价。

（二）超出正常信用条件延期付款取得的固定资产，会计成本小于计税基础购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付时，因其具有融资性质，会计准则规定：固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定，实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号—借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。

所得税法规定：资产的计税基础指企业取得该项资产时，以实际发生的支出作为历史成本计价。

由此可见，固定资产的计税基础不按现值计价，不对支付价款折现。

（三）自行建造的固定资产，初始计量与计税基础相同会计准则规定：自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括工程物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。

所建造的固定资产达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按估计的价值转入固定资产，待办理了竣工决算手续后，再按实际成本调整原来的暂估价值。

所得税法规定：自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。

由此可见，对于已达到预定可使用状态而尚未办理竣工决算的固定资产，虽然暂估价值与计税基础不同，但最终还是以竣工决算的成本进行计量。

二、固定资产后续计量与税法的差异
固定资产在持有期间进行后续计量时，由于会计与税收规定就固定资产折旧、减值准备的提取等处理的不同，可能造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。

会计准则规定：固定资产折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照规定的方法对应计折旧额进行系统分摊。

所得税法规定：固定资产折旧是指固定资产按税法规定的折旧年限、折旧方法确定每一纳税年度允许在所得税前扣除的折旧。

影响固定资产折旧的因素有：折旧范围、折旧基数、折旧年限、预计净残值、折旧方法、会计估计变更等。

由于会计目标和税收职能的不同，致使上述因素均存在着较大差异。

（一）折旧范围的差异会计准则规定：企业应对所有的固定资产（包括融资租入的固定资产）计提折旧，但是已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。

所得税法规定：已足额提取折旧仍继续使用的固定资产和单独估价作为固定资产入账的土地不得计提折旧；房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产、以经营租赁方式租入的固定资产、以融资租赁方式租出的固定资产、与经营活动无关的固定资产和其他不得计算折旧扣除的固定资产也不得计算折旧扣除。

（二）估价入账固定资产调整原价的差异固定资产折旧基数在会计和税法中分别指固定资产初始计量和计税基础。

固定资产折旧基数扣除净残值后的差额为折旧总额。

企业以各种方式取得的固定资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础；但是有些情况下也会存在差异。

会计准则规定：已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本并计提折旧，待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧。

由于企业所得税是按年计算的，因此必须准确计算每一纳税年度的应纳税所得额。

所得税法规定：企业少计或者多计前期应纳税所得额，经税务机关检查确认应当计算应补交或者应退的税款。

企业因按实际竣工决算价值调整原暂估价或发现原计价有错误等原因调整固定资产价值，导致以前年度少计折旧的，应相应调减原所属年度的应纳税所得额，相应多交的税额可抵顶以后年度应交的所得税；企业因按实际竣工决算价值调整原暂估价或发现原计价有错误等原因调整固定资产价值，导致以前年度多计折旧的，应相应调增原所属年度的应纳税所得额，并补缴企业所得税。

（三）已计提减值准备的固定资产，账面价值小于计税基础《资产减值准则》规定：如果固定资产的账面价值低于其可收回金额的，应当计提减值准备。

已计提减值准备的固定资产在计提折旧时，应当按照该项固定资产的账面价值以及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，该项固定资产的折旧率和折旧额的确
定方法按照固定资产恢复后的账面价值，以及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额。

所得税法规定：企业计提的固定资产减值准备在发生实质性损失前不得在税前扣除，因此，已计提减值准备的固定资产，账面价值小于计税基础。

（四）折旧年限、预计净残值的差异折旧年限是指固定资产使用寿命，即企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。

会计准则没有对固定资产的使用年限做具体规定，只是要求企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命，其使用寿命一经确定，不得随意变更。

所得税法虽然也没有对固定资产的使用年限做具体规定，但规定了固定资产折旧的最低年限，如房屋、建筑物为20年；飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等为5年；飞机、火车、轮船以外的运输工具为4年；电子设备为3年。

纳税人可以在此基础上进行选择。

预计净残值是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得扣除预计处置费用后的金额。

关于预计净残值，会计准则和所得税法的规定是相同的，均要求企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值，且预计净残值一经确定，不得随意变更。

（五）折旧方法的差异会计准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。

折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法。

固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。

所得税法规定：除特别规定允许加速折旧或一次性折旧的固定资产外，一律采用直线法计算折旧扣除；加速折旧只能采用双倍余额递减法或者年数总和法计算，采取加速折旧计算方法的企业不得缩短折旧年限。

国家税务总局于2009年下发的企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知中规定：企业拥有并用于生产经营的主要或关键的固定资产，由于技术进步、产品更新换代较快或者常年处于强震动、高腐蚀状态等原因确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。

（六）折旧年限、预计净残值、折旧方法会计变更的差异会计准则规定：企业至少应与每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法进行复核。

如果固定资产的使用寿命、预计净残值的预期数与原先估计数有差异的，应当相应调整固定资产使用寿命、预计净残值。

如果与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当相应改变固定资产的折旧方法。

折旧年限、预计净残值、折旧方法的改变，均按照未来适用法进行会计处理。

无论会计方法如何改变，计算所得税时仍应按税法规定的方法计算折旧扣除。

申报所得税时，只需将本期会计折旧与税法折旧的差异额进行纳税调整即可。

（七）折旧年限、预计净残值、折旧方法税法变更的差异税法变更是指税收政策的调整。

依据实体从旧原则，从新税法实施之日起，改按新的方法计算折旧，不调整以前年度的折旧额和应纳税所得额。

新税法规定的折旧年限、净残值、折旧方法等，只适用于2008年1月1日以后新增的固定资产。

2007年12月31日前购置的固定资产，仍适用两税合并前的折旧政策。

企业应按新会计准则的有关规定计提折旧，申报所得税时只需要对本年度会计折旧与税法折旧的差额，做纳税调整即可。

参考文献：
［1］高金平：《新企业所得税法与新会计准则差异分析》，中国财政经济出版社2008年版。

（编辑代娟）。