基于作业成本法的综合医院医疗服务项目成本核算模式构建的研究——以JSRMH医院为例

基于作业成本法的综合医院医疗服务项目成本核算模式构建的研究
——以JSRMH医院为例
摘要
ABE自提出以来，在理论界广受推崇，被视为当代管理会计的重大发展成就之一，也被视为新一代革命性的成本管理系统。

随着高科技在企事业单位中的应用、市场竞争的加剧和顾客需求的多样化，我国理论界和企事业单位越来越开始关注ABC在中国的应用。

本文在研究医院现有成本核算制度的基础上，引入了西方最新的作业成本理论，结合本人在医院长期积累的工作经验，探讨在综合医院成本核算中运用ABC，构建一种新型的医疗服务项目成本核算的模式——基于ABE的医疗服务项目成本核算，意在对同类型医院起到借鉴作用，为医院的经营管理如预算管理、绩效管理、资金管理等提供全面、及时和准确的信息，为医院找到控制成本的有效途径，为解决百姓“看病贵”问题提供切实可靠的依据，同时，也为政府的医疗服务项目定价及制订预算补助标准提供参考依据。

全文包括六个部分：‘
第一部分导论，主要介绍研究背景、研究目的、研究思路与研究方法、涉及本文主要概念的界定以及论文可能的创新之处与不足。

第二部分相关理论回顾与文献综述，对国外医院成本核算的演进过程进行回顾，并对相关文献进行评述，得出有价值的结论与启示。

第三部分概述和分析我国综合医院成本核算与管理的现状，指出其存在的局限与问题，剖析其成因，并提出改进思路。

第四部分医疗服务项目成本核算模式构建，阐述了模式的设计要求、设计原则、总体框架以及该模式下医疗服务项目成本核算两个阶段的设计内容，从而系统地提出一套基于ABC的医疗服务项目成本核算模式，并对实施医疗项目成本核算的几个关键问题进行研究。

第五部分案例研究，以JSRMH医院为对象，设计出一套基于ABC的医疗服务项目成本核算系统，结合案例具体阐述该系统的设计过程与内容，系统地提供了能够支撑医院作业成本管理和精细化管理要求的医疗服务项目级成本核算方案。

第六部分结束语。

本文主要采用规范研究和案例研究相结合的方法，试图将定性分析和定量分析有效结合，把逻辑演绎与历史归纳有效结合，借助具体案例开展深入研究，力求本文的研究成果具有前瞻性，能对综合医院成本核算的理论与实践起到一定的指导作用。

本文的创新之处表现在：
(1)将ABC应用到综合医院医疗服务项目成本核算中，论文进行比较全面的研究和探讨。

目前，尚未见到国内文献对于基于作业思想的医疗服务项目成本核算问题进行全面论述，本文对其做了比较全面的研究与探索。

(2)成本核算系统研究设计上的创新。

本文运用西方最新的作业成本理论，结合自己长期的工作实践，根据医院的行业特点，提出了一套从科室级到项目级运用ABC进行医院成本核算的方案，具有较强的操作性和实用价值。

(3)本文以JSRMH医院为例，系统全面地提出综合医院医疗服务项目作业成本核算系统的实施方案，不但对该医院未来的成本核算与管理有很好的实践指导意
义，而且对国内同类型医院的成本核算与管理也有较好的借鉴意义。

关键词：综合医院医疗服务项目成本作业成本核算作业成本管理
Activity-Based Costing(ABC)has gained widespread acceptance within me academic or theoretical circles ever since it is introduced．It is regarded not only as one of the great development achievements of modem management accounting,but also as a revolutionary new generation cost management system．With the application of the high-technologies in enterprises and governmental institutions，the intensification of market competitions and the variation of customers’needs，more and more attentions have been paid to the application of ABC in China within the theoretical circles，enterprises and governmental institutions．
This thesis is a comprehensive research on existing cost accounting system in the hospital and introduces new western activity-based cost theory．Drawing upon the writer，Slong-term working experience in hospital，it discusses the utilization of ABC in cost accounting and management in general hospitals and endeavors to construct a revolutionary activity-based cost accounting model for medical service items，trying to establish a reference guide for hospitals of the same type,offering complete,timely and accurate infomation for the operations of the hospitals，such as management of the budgets，me emcieIlcies aIld me finance,etc．，providing effective ways for hospitals to control the costs and prices and for government to set up reasonable prices for the medical service items and provide budget subsidy criterion ,solving the problem of ‘’ medical expensiveness”.
The thesis composes of six sections：
Section one is the Introduction．It deals with the research backgrounds ，purposes，outlines，methodology ,definition of the relevant concepts，and the creativities and possible deficiencies of the thesis.
Section two includes a review of the ABC theory and an statement of the documents．An analyses of the development process of cost accounting in foreign hospitals，all evaluation of the relevant documents，and finally a withdraw of valuable conclusions and enlightenments．
Section three describes the existing status of cost accounting and management in general hospitals in China ,points out their limitations and problems，analyzes their causes and comes up with improving ideas．Section four is the building of cost accounting model for medical service items．It describes the design requirements of this model as well as the design principles，general framework and contents of two phases of cost accounting for medical service items under this model，puts forward a set of systematic methods for activity-based costing of medical service items，and works over the key issues to implement the cost accounting system for medical service items．
Section five is case studies．It takes JSRMH hospital as an example，
putting forward a set of activity-based cost accounting system for medical service items，explains in details the design process and its contents of this system，and provides a comprehensive cost accounting system which is efficient enough to support the requirements of the hospital’s activity-based cost management and fine management．
Section six is the Conclusion．
This thesis as a whole adopts a method of combination of both standardization study and case study ,trying to combine the quality and quantity analysis，as well as the logical deduction and historical generalization．Also it furthers the study with specific examples so that it Can be a prospective research achievement and offers guiding principles to the theories and practices of cost accounting for general hospitals．The creativity of this thesis includes：
1、It applies activity-based costing method to the cost accounting in general hospitals．So far few documents which cover such a comprehensive research and discussion of this topic have been seen in China．
2、The creativity of the design with the cost accounting system．Applying the latest western ABC theory ,and combining with the writer’s long-term working experiences and characteristics of medical profession，it puts forward a comprehensive scheme of activity-based cost accounting system applicable for items ranging from the office level to thewhole project level，claiming a very strong operational and practical values．
3、The thesis sets JSRMH hospital as an example，develops a systematic scheme of ABC for medical service items in general hospitals．This scheme will not only benefit the hospital by offering efficient practical guidance to its cost accounting and management in the future，but also provide an excellent reference for those hospitals of the same type in their cost accounting and management．
Key words：general hospitals，cost of medical service items，activity-based cost accounting ,
activity-based cost management
第一章导论
1．1研究背景与目的
1．1．1研究背景
近几年来，社会上“看病贵、看病难”的呼吁日趋激烈，医患矛盾空前紧张，政府的十七大报告把医院作为解决民生问题的一个重要方面。

如何合理配置和使用有限的卫生资源，控制不合理增长的医疗费用，以较低的成本为患者提供优质的医疗服务，这是政府和医院管理者共同关注并急待解决的问题。

许多公立医院抱怨国家财政价格补偿的不到位，导致医院经营举步艰难，甚至亏损，但是在医院现有的成本核算方法与水平下，宏观上政府无法清楚地了解公立医院的亏损具体体现在哪些医疗服务项目之中(我国医疗服务目前的支付方式主要是按项目付费)。

政府在如何制定更合理的预算补助标准及医疗服务收费标准，在如何制定卫生政策和管理措施解决百姓“两难"的问题以及解决公立医院长期发展所需的补偿问题时缺乏充足的成本参考数据。

从医疗卫生服务的宏观环境看，准确核算出医疗项目成本，是国家、卫生行政部门、政府物价部门对医院建立动态医疗服务成本监控、实现定价、建立价格调整机制和监督管理所必须的；同时，它也为社会医疗保险机构在确定保险费率、保险覆盖面、支付方式及支付数额等关键问题上提供重要的参考。

从医院经营运作的微观环境看，国家财政补助逐年减少，医疗市场逐步放开，竞争日趋激烈，医院管理呈现出精细化、过程化的特点，医院不仅要关注医疗服务质量的提高，而且越来越关心自身的经营绩效，准确地进行成本核算、成本控制，以及尝试单病种限价付费，让更多的病人能够就医，提高资金、资源的使用效益，是当今医院谋求生存和发展，建立市场竞争力的必由之路。

但是目前众多公立医院在向政府呼吁医疗服务项目的价格补偿不到位时，对于医疗服务项目的价格与成本究竟发生了多少的偏差，医院的管理者在目前的成本核算与管理水平下无法知道，因为医院目前传统的成本核算方法存在着信息不到位、控制不全面、计算方法不科学等问题，已不能满足新形势下管理的需要，不能满足管理所需的决策信息，不能满足医院预算管理、绩效管理的需要。

面对医疗市场竞争的日益加剧，医院只有不断更新管理理念与方法，提高管理效益，才能迎接这种新的形势和挑战。

ABC作为一种先进的成本管理思想与方法，对于医院降低运行成本、优化工作流程、提高管理效益、增强市场竞争力有着重要的意义。

本论文在研究医院现有成本核算制度的基础上，引入了西方最新的作业成本理论，结合自己在医院长期积累的工作经验，探讨在医院成本核算与管理中运用ABC，构建了一种新型的医疗服务项目成本核算的模式——基于ABE的医疗服务项目成本核算，起到了对同类型医院的借鉴作用，为医院的经营管理如预算管理、绩效管理、资金管理等提供全面、及时、准确的信息，为医院找到控制成本的有效途径，为解决百姓“看病贵”问题提供切实可靠的依据，同时也为政府的项目定价及制订预算补助标准提供参考。

1．1．2研究目的
本次研究的主要目的是为了构建综合医院成本核算与管理的体系，以优化医院的成本核算与管理。

本论文研究拟达到以下目的：
(1)对ABC在国内外医院成本核算的最新运用进行追踪和评述。

(2)对当前我国医院传统成本核算与管理模式进行较系统的分析，并揭示其缺陷，剖析其成因。

(3)系统地提出一套适合综合医院的基于ABC的医疗服务项目成本核算模式。

(4)以JSRMH医院为对象，设计出一套基于ABC的医疗服务项目成本核算的系统，起到对同类型医院的借鉴作用。

(5)提出支撑医院基于ABE核算医疗服务项目成本的技术和管理工作，并分析了基于ABE的项目成本核算与医院信息化建设(HIS、ERP)、预算管理、绩效评价等相互之间的关系，明确要实施作业成本管理，并与医院的内部管理相结合，提升管理水平，降低成本。

1．2研究思路与方法
1．2．1研究思路
本论文的研究思路是：首先对医院成本管理和成本核算、以及作业成本相关理论进行评述，以便为综合医院医疗服务项目成本核算模式研究提供理论基础，并且对国内外医院成本管理和成本核算文献进行回顾，总结前人研究的成果并探讨出本论文值得研究的内容及需要注意的地方。

然后对我国目前医院成本核算和管理模式进行评述，总结成功经验，发现存在问题，并在进行成因分析的基础上提出我国医院医疗服务项目作业成本核算的模式。

本论文用专章探讨了我国医院作业成本成本核算构建原则、框架和具体内容，并提出作业成本核算有效运行的必要配套制度和手段。

最后以JSRMH医院为背景，提出一整套医院医疗服务项目作业成本核算模式。

1．2．2研究方法
本论文主要采用规范研究和案例研究相结合的方法。

规范研究和实证研究是目前会计学科采用的两大研究方法，他们各具其优势与缺点，也有其一定使用范围，偏颇任何一种均非善策。

通过对医院成本核算与管理的现状及存在问题进行分析，剖析其成因，在此基础上，将在制造行业获得成功应用的ABC引入我国医院。

根据中国医院的特点，坚持理论与实际相结合，并根据研究者的工作经验，进行现场研究、工作人员访谈以及采用专家咨询法，划分作业步骤，建立作业模型，根据经验法与测量法相结合，确定成本动因族，系统地提出一套基于ABC的医疗服务项目成本核算模式。

在理论方案形成之后，需在应用中不断接受时间检验，以获取新的突破和进展。

由于成本问题研究很难采用数理统计方式的实证研究方法，因此，案例研究可以为这一方案的真理性和精确性提供检验依据。

此外，本论文还试图将定性分析和定量分析有效结合，把逻辑演绎与历史归纳有效结合，借助具体案例开展深入研究，力求本论文的研究成果具有前瞻性，能对医院成本核算的理论与实践起到一定的指导作用。

1．3本文的创新与不足之处
1．3．1本文的创新之处
本文的创新之处表现在以下三个方面：
(1)将A13C应用到综合医院医疗项目成本核算中，论文进行比较全面的研究和探讨。

目前，尚未见到国内文献对于基于作业思想的医院医疗服务项目成本核算问题进行全面论述，本文对其做了比较全面的研究与探索。

(2)成本核算系统研究设计上的创新。

本文运用西方最新的作业成本理论，结合自己长期的工作实践，根据医院的行业特点，提出了一套从科室级到项目级运用ABC进行医院成本核算的方案，具有较强的操作性和实用价值。

(3)本文以JSRMH医院为例，系统全面地提出综合医院医疗服务项目作业成本核算系统的实施方案，不但对该医院未来的成本核算与管理有很好的实践指导意义，而且对国内同类型医院的成本核算与管理也有较好的借鉴意义。

1．3．2本文的不足之处
本文的不足之处及局限性表现在以下三个方面：
(1)由于综合医院医疗服务项目作业成本核算，尚未在我国大规模全面实行过，制度化和规范化也有待于完善，对于此类问题的研究正处于探索研究阶段。

并且由于作者对于成本会计理论研究理解的肤浅，使得本文的研究结果难免存在缺陷和不足。

(2)医院成本核算和成本管理的发展与社会、经济、技术和政策背景息息相关，相应的医院成本核算模式也必须随着这些因素的波动及时做出适应性的调整，本文提出的综合医院成本核算模型是在基于当前背景及可预见未来技术的基础上形成的，具有一定的局限性。

(3)综合医院医疗项目级管理影响因素是十分复杂的，不仅受到医院微观因素的影响，还受到宏观经济因素、人为因素、国家宏观医疗政策以及制度法规等多方面的制约。

这些因素可能会使得研究结果的合理性受到一定的影响。

1．4相关概念的界定
为了更好地对医院成本核算模式问题进行研究，有必要对本文涉及到的几个主要概念进行界定，以准确确定本文的研究内容。

(1)综合医院
综合医院一般是区域内医疗服务中心、卫生科研中心、人才培养中心、卫生业务增长中心，是我国医疗卫生事业的主体与中坚力量1。

综合医院按其功能、任务不同划分为一、二、三级。

一级医院是直接向具有一定人口(≦10万)的社区提供医疗、预防、保健和康复服务的基层医疗卫生机构，是在我国实施初级卫生保健，实现“人人享有卫生保障”全球目标的基层医疗机构。

二级医院是向多个社区(其半径人口一般在10万以上)提供医疗、预防、保健、康复服务的卫生机构，是地区性医疗预防的技术中心，是三级医疗卫生体系中的中间层次2。

三级医院是跨地区、省、市以及向全国范围提供医疗卫生服务的医院，是具有全面医疗、教学、科研能力的医疗、预防、保健、康复技术中心。

本论文涉及的综合医院是省级以上并向全国范围提供医疗卫生服务的三级甲等医院，是集医疗、教学、研究等为一体的超大型医院，它在功能、任务、设施条件、技术建设、医疗服务质量和科学管理等综合水平都处于领先地位的医院。

(2)医院成本核算及医院成本管理
医院成本核算是按照医院财务制度规定，核算医院在医疗服务过程中所支出的物质消耗、劳务报酬以及有关费用支出的数额、构成和水平，是对医疗服务过程的人力、财力和物力进行控制，从而有效配置有限卫生资源的过程3。

医院成本核算包括了医院级、科室级以及项目级三个层次成本核算内容，医院成本核算级次分类越细，核算就越精确，对医院管理支持就越有效。

医院成本管理是一个内涵丰富、应用广阔的范畴，从管理的层次上包含了预算、计算、核算、分析、监督、管理及控制。

本文将医院成本核算由医院级、科室级两级核算，细化到医院级、科室级、医疗项目级三级成本核算，并引入ABC原理。

(3)作业成本核算与作业成本管理
作业成本核算(Activity-Based Costing，ABC)是～种基于产品或服务对作业的消耗而导致资源的消耗，从而将成本分配至产品或服务中去的成本核算方法。

ABC涉及的四大核算要素是：资源、作业、成本对象和成本动因。

本文在设计医院医疗服务项目成本核算模式中，对科室级成本和项目级成本计算时发生间接成本费用采用ABC，选择不同成本动因(Cost Drivers)进行分摊和计算，提高成本核算的准确性，增强成本的可追溯性。

作业成本管理是以作业成本信息为基础，以作业分析、成本链分析、动因分析为核心，面向企业生产全过程的成本管理方法，从而指导企业有效地执行必要的作业，消除那些不能产生顾客价值的作业，实现降低成本、提高效率的目的。

本文将作业成本原理应用于科室级和医疗项目级问接费用的分摊中。

(4)医疗服务项目成本与医疗服务项目成本核算
医疗服务项目成本是医院在提供医疗服务项目过程中发生的物化劳动和活劳动的总耗费。

医疗服务项目成本核算是指将区疗服务项目作为成本对象，把一定时期内发生的医疗服务费用进行归集、汇总、分配，计算医疗服务项目成本的管理活动。

医疗服务项目成本核算是医院最重要、最精细的成本核算工作。

本文对医疗服务项目成本核算，可以提升医院的成本管理水平，提供及时、准确、细化的医疗服务项目成本。

第二章相关理论回顾与文献综述
本章主要对前入关于ABC的认识和国内外医院成本核算与管理的研究及其发展进行理论与实践综述，从丽盟晰本文酶理论基础。

第一节回顾ABC的基本概念、计算步骤与设计思路；第二节探讨国外医院成本核算与管理的研究与实践进展；第三节对国内外有关医院成本核算的文献进行评述；第四节通过以上对国内外医院成本核算方法的综合评述，得出有价值的结论与启示。

2．1 ABC理论的评述
2。

1．1 ABC的内含和特点
(1)ABC的内含
作业成本法(Activity-Based。

Costing，以下简称ABC)，起源于20世纪30年代末、40年代初，是美函会计学家科勃(E·Kohler)在研究水力发电行韭的成本特点时所创建的，它是适应现代企业和制造环境而产生并褥到广泛运用的一种成本管理方法。

20世纪80年代后期，由于库伯(Robin Cooper)和卡普兰(Robert S．Kaplan)的推动，该方法是西方目前最先进、采用面扩震速度最快的成本制度4。

ABC是以作业为基础的一种成本计算方法，主要是指以作业作为间接费用归集对象，通过对资源动因的确认、计量，将资源费用归集到作业上，再通过对作业动因的确认、计量，将作业成本归集到产品或顾客层面上的闯接费用分配方法5。

运用ABC计算出来的成本信息是非常精确的，进行成本控制是非常有效的。

在ABC下，成本是指资源的耗费，而非传统观念下的为获取资源而发生的支出。

按资源耗费与作业或产品的关系，成本可分为：(幻直接成本：可直接追溯至某～特定产品的成本。

这类成本一般在短期内随产量的变动面变动；(b)可追溯至终业成本：只能追溯至有关的作业却不能追溯至产品的成本。

它们往往随作业(如：生产批次、产品项目)的变动而变动，也称为长期变动成本，应以非产量基础(如：定购次数、准备次数)作为成本动因来归属成本；(c)不可追溯成本：除上述两项以外的既不能直接追溯至产品也不能追溯至某项作业的成本，它们常常以固定成本的形式表现出来。

(2)成本动因、作业动因与资源动因6
成本动因(cost driver)是引发成本的驱动因素，是引起成本发生与变化的内在原因。

作业动因(activity driver)是指各项作业被最终产品消耗的原因和方式，是对一项作业产出的定量计量。

资源动因(resource driver)是指在将总的投入成本或资源分配到作业中心时，反映作业中心对总的资源的消耗量的关系的分配基础称为资源动因。

(3)作业、作业成本库与成本标的7
作业(activity)：从广义上说是产品／服务的制造过程中的一系列经济活动。

在医疗服务业，即为医院提供医疗服务过程中的一系列医疗活动。

作业成本库(activity cost p001)：为减少费用归集和分配次数并相应简化ABC的过程，可以将有相同或相近性质的作业并为一组。

这些作业又称为作业中心(activity center)。

一个作业中心的所有间接费用的集合，称为作业成本库。

成本标的(cost object)：指所要测算的成本单位，可以是某科室、某种医疗项目等。

2．1．2 ABC的计算步骤
作业成本计算的过程具体分为以下三步8：
第一步：确认和计量各种资源耗费。

资源是企业生产耗费的最原始形态。

如果把整个企业看成是一个与外界进行物质交换的投入产出系统，则所有进入该系统的人力、物力、财力等都属于资源范畴。

因此，资源可以简单地区分为：(1)货币资源；(2)材料资源；(3)人力资源；(4)动力资源等几类。

有关各类资源耗费的信息可从一企业的总分类帐得到。

值得一提的是，作业成本计算法并不改变企业所耗资源的总额；作业成本计算法改变的只是资源总额在各种产品之间的分配额以及资源总额在存货和销售成本之间的分配额。

第二步：把资源分配到作业，开列作业成本单，归集成本池的成本。

这一步要做的工作包括以下几方面：(1)确认作业所包含的资源种类，也就是确认一作业所包含的成本要素(项目)；(2)确立各类资源的资源动因，将资源分配到各受益对象(作业)，‘据此计算出作业中该成本要素的成本额；(3)开列作业成本单，汇总各成本要素，得出作业成本池的总成本额。

第三步：选择作业动因，把作业成本池的总成本分配到产品，并开列产品成本单。

这一步骤包括。