内部存货交易的抵销分录

第三节—第六节（因这几节关联度大，一并讲解）
★★★考点2.合并财务报表抵销分录的编制
四、内部存货交易的抵销分录
（一）不考虑存货跌价准备
1.抵销期末存货中包含的未实现内部销售利润
借：营业收入（内部销售方售价）
贷：营业成本（倒挤）
存货[（内部销售方售价－内部销售方成本）×（1－对外出售比例）]
也可以将此分录分拆为两笔：
①按照内部销售收入的金额：
借：营业收入
贷：营业成本
②同时按照期末内部购进形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额：借：营业成本
贷：存货
【手写板1】
A（母公司）→B（子公司）→C（无关第三方）
200 →300 →400
个别报表
A：
①借：银行存款 339
贷：主营业务收入 300
应交税费——应交增值税（销项税额）39
②借：主营业务成本 300
贷：库存商品 300
B：
③借：库存商品 300
应交税费——应交增值税（销项税额）39
贷：银行存款 339
如果B全部对外出售
④借：银行存款 452
贷：主营业务收入 400
应交税费——应交增值税（销项税额）52
⑤借：主营业务成本 400
贷：库存商品 400
合并报表：
（1）如果全部出售
应有的会计分录：④②
不应有的会计分录：①③⑤
①+③+⑤
借：主营业务成本 300
贷：主营业务收入 300
抵销：
借：营业收入 300
贷：营业成本 300
（2）如果全部未出售
没有④⑤
不应有的会计分录：①②③
①+②+③
借：库存商品 100
主营业务成本 200
贷：主营业务收入 300
抵销：
借：营业收入 300
贷：营业成本 200
存货 100
100内部利润
全部出售：营业成本
全部未出售：存货
【手写板2】
部分出售、部分留存
A（母公司）→B（子公司）→C（无关第三方）
200 →300 →400
1.假设全部出售
借：营业收入 300（内部售价）
贷：营业成本 300
2.如果有未出售（40%）
借：营业成本40
贷：存货40
1+2
借：营业收入 300
贷：营业成本 260
存货40
2.连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理
合并为一笔分录：
借：未分配利润—年初（年初存货中包含的未实现内部销售利润）
营业收入（本期内部商品销售产生的收入）
贷：营业成本（倒挤）
存货（期末存货中未实现内部销售利润）
上述抵销分录的原理为：抵销分录中的“未分配利润—年初”和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。

本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。

分三笔分录理解：
①将年初存货中未实现内部销售利润抵销
借：未分配利润—年初（年初存货中未实现内部销售利润）
贷：营业成本
②将本期内部商品销售收入抵销
借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）
贷：营业成本
③将期末存货中未实现内部销售利润抵销
借：营业成本
贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）
【例题·教材15-4】假定P公司是S公司的母公司，假设2×19年S公司向P公司销售产品15 000 000元，S公司2×19年销售毛利率与2×18年相同（为20%），销售成本为12 000 000元。

P公司2×19年将此商品实现对外销售收入为18 000 000元，销售成本为12 600 000元；期末存货为12 400 000元（期初存货10 000 000元+本期购进存货15 000 000元-本期销售成本12 600 000元），存货价值中包含的未实现内部销售损益为2 480 000元（12 400 000×20%）。

【提示】存货中未实现内部销售利润可能应用毛利率计算确定：
毛利率=（销售收入-销售成本）÷销售收入
存货中未实现内部销售利润=未实现销售收入-未实现销售成本
存货中未实现内部销售利润=购货方内部存货结存价值×销售方毛利率
P公司编制合并财务报表时应进行如下抵销处理：
①调整期初（2×19年）未分配利润的金额
借：未分配利润—年初 2 000 000（10 000 000 ×20%）
贷：营业成本 2 000 000
②抵销本期（2×19年）内部销售收入和内部销售成本
借：营业收入15 000 000
贷：营业成本15 000 000
③抵销期末存货中包含的未实现内部销售损益
借：营业成本 2 480 000
贷：存货 2 480 000
【例题•单选题】2019年10月12日，甲公司向其子公司乙公司销售一批商品，不含增值税的销售价格为3 000万元，增值税税额为390万元，款项尚未收到；该批商品成本为2 200万元，至当年12月31日，乙公司已将该批商品对外销售80%。

不考虑其他因素，甲公司在编制2019年12月31日合并资产负债表时，“存货”项目应抵销的金额为（）万元。

A.160
B.440
C.600
D.640
【答案】A
【解析】甲公司在编制2019年12月31日合并资产负债表时，“存货”项目应抵销的金额为未实现的内部销售损益，金额=（3 000-2 200）×20%=160（万元）。

（二）存货跌价准备的抵销
1.首先抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为：
借：存货—存货跌价准备
贷：未分配利润—年初
2.然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录为：
借：营业成本
贷：存货—存货跌价准备
3.最后抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。

【理解方法】真假减值：未实现内部销售利润以内的减值为假减值，可以抵销，超过未实现内部销售利润的减值为真减值，不可以再抵销。

借：存货—存货跌价准备
贷：资产减值损失
或：
借：资产减值损失
贷：存货—存货跌价准备
第三节—第六节（因这几节关联度大，一并讲解）
★★★考点2. 合并财务报表抵销分录的编制
四、内部存货交易的抵销分录
（三）内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理（较复杂，了解即可）
1.确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末余额（即列报金额）
递延所得税资产的期末余额=期末合并财务报表中存货可抵扣暂时性差异余额×所得税税率
【解释】合并财务报表中存货账面价值为站在合并财务报表角度期末结存存货的价值，即集团内部销售方（不是购货方）存货成本与可变现净值孰低的结果。

合并财务报表中存货计税基础为集团内部购货方期末结存存货的成本。

2.调整合并财务报表中本期递延所得税资产
本期期末递延所得税资产的调整金额=合并财务报表中递延所得税资产的期末余额-购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产期末余额
【手写板】
【理解方法】确认本期的递延所得税时，只需看前面抵销分录（未实现内部利润及存货跌价准备的抵销两笔分录）中“存货”项目（不需考虑其明细项目的差异）账面价值增减变动了多少，因抵销分录不影响存货的计税基础，所以“存货”项目账面价值减少多少，就产生了多少可抵扣暂时性差异，以该差异乘以税率（假定母子公司税率一致），即为应确认的递延所得税资产的余额（即合并报表与个别报表的递延所得税资产差）。

（1）调整期初数
借：递延所得税资产
贷：未分配利润—年初
【注意】合并财务报表中期初递延所得税资产调整金额即为上期期末合并财务报表中递延所得税资产的调整金额。

（2）调整期末期初差额
借：递延所得税资产
贷：所得税费用（或作相反分录）
【例题•计算题】2019年1月1日，A公司以银行存款购入Q公司80%的股份，能够对Q公司实施控制。

2019年A公司将500件商品销售给Q公司，售价为每件3万元（不含增值税，下同）。

A公司该批商品单位成本为2万元。

2019年Q公司对外销售商品200件，每件销售价格为3.5万元；2019年年末Q公司结存该批商品300件。

2019年12月31日，该批商品的单件可变现净值为2.2万元；Q公司对该批商品计提存货跌价准备240万元。

假定A公司和Q公司均采用资产负债表债务法核算所得税，适用的所得税税率均为25%。

要求：编制2019年合并财务报表中与存货有关的抵销分录。

【答案】1.2019年抵销分录：
①抵销内部存货交易中未实现的收入、成本和利润
借：营业收入[500×3] 1 500
贷：营业成本 1 500
借：营业成本[300×（3-2）] 300
贷：存货 300
②抵销Q公司个别财务报表中计提的存货跌价准备，冲减的存货跌价准备240万小于未实现内部销售利润300万，所以全部冲减。

借：存货—存货跌价准备 240
贷：资产减值损失 240
③调整合并财务报表中递延所得税资产
思路1：在合并报表中资产的账面价值=2×300=600（万元），其计税基础=3×300=900（万元），产生可抵扣暂时性差异300万元，应确认递延所得税资产75万元（300×25%），Q公司个别报表中计提递延所得税资产=240×25%=60（万元），所以应补提递延所得税资产15万元。

借：递延所得税资产（75-60）15
贷：所得税费用15
思路2：前面抵销分录共减少存货=300-240=60，产生可抵扣差异60万，应确认递延所得税资产15万。

2020年Q公司对外销售该批商品200件，每件销售价格为2.9万元。

2020年12月31日，Q公司年末存货中包括从A公司购进的商品100件，其单件商品的可变现净值为1.8万元。

Q公司个别财务报表中A商品存货跌价准备的期末余额为120万元。

要求：编制2020年合并财务报表中与存货有关的抵销分录。

【答案】2. 2020年抵销分录：
①抵销期初存货中未实现内部销售利润
借：未分配利润—年初 300
贷：营业成本 300
②抵销期末存货中未实现内部销售利润
借：营业成本[100×（3-2）] 100
贷：存货 100
③抵销期初存货跌价准备
借：存货—存货跌价准备 240
贷：未分配利润—年初 240
④抵销本期销售商品结转的存货跌价准备
借：营业成本160（240×200/300）
贷：存货—存货跌价准备 160
⑤调整本期存货跌价准备
思路1：Q公司个别报表中存货跌价准备的余额为120万元，合并报表中存货的可变现净值=100×1.8=180（万元），其成本=100×2=200（万元），应计提存货跌价准备20万元，所以要冲减存货跌价准备100万，之前已经冲减80 （240-160）万，所以本期冲减20万。

借：存货—存货跌价准备20
贷：资产减值损失20
思路2： Q公司个别报表中存货跌价准备的余额为120万元，大于未实现内部销售利润100万，所以应冲减存货跌价准备100万。

截至2020年末已冲减的存货跌价准备为80（240-160）万，本期应冲减的金额为100-80=20万。

⑥调整合并财务报表中递延所得税资产
借：递延所得税资产15
贷：未分配利润—年初15
思路1：在合并报表中资产的账面价值=1.8×100=180（万元），其计税基础=3×100=300（万元），产生可抵扣暂时性差异120万元，应确认递延所得税资产余额为30万元（120×25%）。

Q公司个别报表中递延所得税资产余额为30万（120×25%=30）。

所以，冲回上期计提的递延所得税资产15万。

借：所得税费用15
贷：递延所得税资产15
思路2：本年度存货抵销金额=-100+240-160+20=0
合并报表与个别报表无差异，将上期确认的15万递延所得税资产转回即可。

【注意】以上处理均假设内部交易存货的售价大于其原账面价值；如果内部交易存货的售价小于其原账面价值，则应做相反的抵销处理。

同时抵销分录将产生应纳税暂时性差异，对应要确认递延所得税负债（下同）。

（四）《合并财务报表准则》第三十六条：
1.母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。

（顺流交易）
2.子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。

（逆流交易）
借：少数股东权益
贷：少数股东损益（或作相反分录）
也就是说，在做逆流交易的题时，必须考虑此笔分录！
【总结】少数股东损益只有在卖的一方，才需要抵销，如果是顺流交易，则不需要编制“少数股东权益”、“少数股东损益”的抵销分录。

【理解方法】母公司已经将长期股权投资由成本法调整到权益法，所以，母子之间的抵销分录无论考不考虑内部交易，母公司的长期股权投资与子公司所有者权益份额抵销了，母公司投资收益按子公司净利润份额抵销了，内部交易不影响抵销结果，所以在编制股权投资及投资收益抵销分录时未考虑内部交易；
但是少数股东并无成本法转权益法的过程，在编制股权投资及投资收益抵销分录时未考虑内部交易，会导致不能反映出内部交易对少数股东的影响，于是在逆流交易时，要单独考虑未实现内部交易损益对少数股东的影响：
假定：母公司占子公司80%股权，无商誉，有逆流交易产生的未实现内部利润。

同理，推断投资收益的抵销，假定净利润分别为B和B1：
1.如果抵销未实现内部交易损益，使子公司的净利润减少，就会减少少数股东权益和少数股东损益的金额，分录为：
借：少数股东权益
贷：少数股东损益
2.反之，如果抵销未实现内部交易损益，使子公司的净利润增加，就会增加少数股东权益和少数股东损益的金额，分录为：
借：少数股东损益
贷：少数股东权益
【例题•计算题】P公司是S公司的母公司，持有S公司90%的股份。

2019年5月1日，S公司向P公司销售一批商品，售价为1200万元，商品成本为800万元，未计提存货跌价准备，甲公司以银行存款支付该交易款项，并将购进的该批商品作为存货核算。

截至2019年12月31日，该批商品仍有30%未实现对外销售。

2019年年末，P公司对剩余存货进行检查，未发生存货跌价损失。

除此之外，P公司与S公司2019年未发生其他交易，假定不考虑增值税、所得税等因素的影响，编制2019年合并财务报表内部交易的抵销分录。

【答案】2019年存货中包含的未实现内部销售损益为120万元[（1 200-800）×30%]。

在2019年合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：
借：营业收入 1 200
贷：营业成本 1 200
借：营业成本120
贷：存货120
同时，由于该交易为逆流交易，应将内部销售形成的存货中包含的未实现内部销售损益在P公司和S 公司少数股东之间进行分摊。

在存货中包含的未实现内部销售损益中，归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金额为12万元（120×10%）。

在2019年合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：
借：少数股东权益12
贷：少数股东损益12。