变动成本法的应用研究

变动成本法的应用研究
摘要：信息技术的迅速发展,给高度自动化的先进制造企业巨大变革,传统的成本会计系统已经不能满足企业管理的需要。

为了准确核算企业产品成本,为企业有效的成本管理控制提供可靠依据,作业成本法、变动成本法便应运而生。

但现实表明,作业成本法在我国的实际使用率和成功率并不高。

本文分析了作业成本法在我国难以实施的原因,并对变动成本法作进一步的分析和研究,力求探索出其应用的有效方法,以促进其理论和实务的进一步发展。

关键词：变动成本法应用研究
一、变动成本法概述
变动成本法的应用变动成本法与完全成本法的区别变动成本法变动成本是指成本总额随业务量（产量、作业量或销量）的变动而变动，如企业的直接人工、直接材料等。

企业管理的科学化要求会计为企业内部管理提供信息资料，以作为对经济活动进行预测、决策、计划和控制的依据，传统的全部成本核算法无法适应竞争日益加剧的市场经济。

第二世界大战后，对会计提出更高的要求，变动成本法开始在西方企业诞生，时至今日，普及地应用于西方企业的内部管理。

变动成本法是将一定时期所发生的成本按照其成本性态分为变动成本和固定成本两大类，其中变动成本又分为变动生产成本和变动非生产成本（即直接材料、直接人工和变动制造费用），而将变动非生产成本和固定成本全部作为期间成本。

在变动成本法下，只是变动成本生产由已售产成品、库存产成品和在产品之间分别负担。

因此变动成本法下的在产品和产成品存货估价必然低于全部成本法
下的存货估价。

（一）、变动成本法的优点
1．营业利润随销售量的增加或减少而升降，这是企业经理人员所想要的会计信息。

2．便于进行本-量-利分析，有利于和销售预测。

变动成本法的基本理论和程序揭示了成本、业务量、利润之间的内在关系。

3．有利于促使企业管理当局重视销售,防止盲目生产。

4．有利于短期经营决策。

5．有利于编制弹性预算。

弹性预算实际上是根据变动成本法的原理编制的，在企业采取以销定产，可以随业务量的变化而机动地调整，具有弹性。

6．有利于成本控制和业绩考核。

7．有利于产品成本的计算工作。

（二）变动成本法的缺点
1．不符合传统的成本概念。

AAA的成本概念和准则委员会认为“成本是为了达到一个特定的目的而已经发生或可能发生的，以货币计量的牺牲”。

依照这个传统观点，不论固定成本还是变动成本都要记入产品成本。

2．不能适应长期决策的需要。

变动成本法对短期经营决策有明显的作用，但不适合长期决策。

3．影响征税部门的收益和投资者及时取得的收益。

变动成本法，一般会降低期末存货估价，降低了营业利润额，在某种程度上会暂时降低所得税和股利。

4．成本分解不够精确。

将成本划分为固定成本和变动成本在很大程度上是
假设的结果，不是一种精确的计算。

（三）计算变动成本法盈亏的步骤
变动成本法计算盈亏的步骤如下：
销售收入
减：销货成本（已售产品负担的变动生产成本）
=生产边际贡献
减：变动非生产成本
=边际贡献
减：固定成本（包括生产的和非生产的）
=营业利润
二、变动成本法与完全成本法比较
相对于变动成本法而言，我们把传统的成本法称为完全成本法。

完全成本法是我国现行会计制度编制对外报表时必须采用的一种成本计算方法，即产品的成本核算以完全成本为基础，产品成本包括全部生产成本，只将非生产成本作为期
间成本。

它反映了生产产品发生的全部耗费，即将全部间接生产成本分配计入到各产品，以此确定产品的实际成本和损益。

（一）变动成本法和完全成本法的区别：
1、应用的前提条件不同
变动成本法：以成本性态分析为前提，将全部成本（费用）区分为变动成本和固定成本两类。

完全成本法：以成本按经济用途分类为前提，将全部成本（费用）区分为生产成本和非生产成本。

2、产品成本构成内容不同
直接材料
产品直接人工变动成本法
制造费用变动制造费用完全成本法
固定制造费用
3、销货成本及存货成本的水平不同
销货和存货两种实物形态，在期末存货和本期销货均不为零的条件下，本期发生产品成本最终要表现为销售成本和存货成本，因为在变动成本法下固定成本作为期间成本直接计入当期损益表，不能转化为存货成本或销货成本，而在完全成本法下固定生产成本计入产品成本，并要在存货和销售成本之间进行分配，使一部分固定成本被期末存货吸收递延到下期，另一部分固定生产成本被计入当期损益表，这必将导致两种成本计算法所确定的期末存货成本及销货成本的水平不同。

从理论上讲，无论哪一种成本计算法都可以按以下公式计算销货成本：
本期销货成本=期初存货成本+本期发生的产品成本-期末存货成本……⑴
但是，在变动成本法下，其前后期生产成本和期末单位存货成本三者完全相同，所以变动成本法则可直接按以下计算公式计算销货成本：
本期销货成本=单位生产成本（即单位变动生产成本）*本期销售量……⑵而完全成本法则一般按⑴式计算销货成本，在极其特殊的情况下亦可用⑵式计算销货成本。

4、确定程序不同
a、变动成本法下损益确定程序：
销售收入-变动成本=非生产变动成本＝[销售量*(单位变动成本＋单位变动非生产成本)]
边际贡献－固定成本＝营业净利润
固定成本＝固定制造费用＋固定性销售费＋固定性管理费＋固定性财务费
b、完全成本法下损益确定程序：
销售收入－销货成本＝销货毛利
销货成本＝期初存货生产成本＋本期生产成本－期末存货生产成本
销货毛利－非生产成本＝营业净利润
非生产成本＝销售费＋管理费用＋财务费用
5、提供信息的用途不同
完全成本法反映生产产品发生的全部资金耗费，确定产品实际成本和损益，满足对外提供报表的需要；
变动成本法是为满足面向未来决策、强化企业内部管理的要求而产生的。

三、变动成本法的应用
（一）变动成本法的应用条件
1、国家财政有较强的承受能力在开始普通推行变动成本法的较长一段时间，由于全部固定成本直接进入损益，将导致国家财政收入陡然减少，因此，它要求国家财政有较强的承受能力，能够承受住财政收入暂时减少带来的影响。

这是实行变动成本法的坚实基础。

2、企业会计核算基础工作较好，会计人员素质较高实行变动成本法所需的资料很多，并且要求资料的规范性较好，这就需要企业会计核算基础工作必须扎实，以便随时提供所需的资料。

变动成本法是一种新的成本核算方法，特别是对固定成本和变动成本的划分，一定要做到科学和准确，这就要求会计人员应具备较高的素质。

3、企业固定成本的比重较大且产品更新换代的速度较快当企业中的固定资产价值较大或管理成本较高时，分摊计入产品成本中的固定成本比重大，这时如不将起单独列出，就不能正确反映产品的盈利状况。

当产品更新换代的速度较快时，需经常对是否没产新产品、新产品的价格以及新产品的生产量等一系列问题作出短期决策，而这些决策的作出就依赖于完整准确的变动成本资料。

第一条是实行变动成本法的宏观条件，即国家和社会应具备的条件，第二条、第三条是实行变动成本法的微观条件，即企业应具备的条件，只有当这些条件同时得到满足，变动成本法才能普遍推行。

（二）变动成本法的应用方法
1、单轨制，即用变动成本法彻底替代完全成本法进行成本核算这种方法既能满足企业内部管理的需要，又使得用变动成本法提供对外报表合法化。

这当然是最理想的一种应用方法。

然而由于种种原因，现阶段企业外部的信息使用者仍然要求企业按完全成本法计算提供报表，再加上变动成本法自身也存在一定缺陷，在相当长时间内还不能从会计制度上使其合法化。

2、双轨制，即企业在按完全成本法提供对外报表的同时，在企业内部另设一套按变动成本法计算的内部账这种方法的工作量非常大，要增加专门的人员按变动成本法做账，从经济上讲没有多大必要。

3、结合制，即按单轨制原则，将两种成本计算法结合起来。

以变动成本法为基础的结合制，即平常按变动成本法计算组织核算，随时能
提供满足企业内部需要的管理信息，然后定期将变动成本法反映的信息资料，以满足企业外部信息使用者的需要这种方法不与现行各项财经法规、会计制度等冲突，同时也兼顾了企业内部和外部，且不会引起国家财政收入的波动，因而是一种切实可行的方法。

其具体做法是：
（1）、此方法日常核算建立在变动成本法的基础上，这就意味着企业产品成本的帐户均应按变动成本法包含的内容来设置，即“生产成本”、“产成品”和“销货成本”三个帐户借方、贷方、余额只反映生产成本产品和销售产品的直接材料、直接人工、变动制造费用，内部的管理报表也可按变动成本法编制。

（2）、设置“变动制造费用”帐户，借方用以核算生产过程中发生的变动费用，期末则将其发生额转入“在产品”帐户。

也可以将“变动制造费用”帐户作为“在产品”帐户的二级帐处理，这样做更符合传统的成本计算习惯。

（3）、设置“固定制造费用”帐户，借方用以归集当期发生的固定性制造费用，期末则将应由已销产品负担的部分自贷方转入“销售成本”帐户的借方而列入损益表；该帐户的期末余额则为期末在产品和产成品所应负担的固定性制造费用，期末与“在产品”和“产成品”帐户的余额一起合计列入资产负债表的“存货”中。

（4）、设置“变动非制造费用”和“固定非制造费用”帐户，借方用以分别归集销售费用和管理费用中的变动部分和固定部分，期末则如数由贷方转入
“本年利润”帐户。

四、变动成本法的应用实例
某公司从2002年起采用变动成本法进行成本核算，五年多来，为公司管理层进行正确预测、决策和控制活动提供了大量更为科学的产品成本信息，起到了很好的效果。

2012年下半年，由于公司所处的电子信息行业市场份额萎缩，市场竞争加剧，产品大幅降价，公司出现了亏损。

从财务部门提供的成本资料来看，产品的制造成本普遍提高，有的甚至超过售价。

在这种情况下，一系列关于产品的决策问题深深困扰着公司领导层：是拱手让出那些得之不易，但却成本过高的产品？
还是继续组织生产？以怎样的方式组织生产？以怎样的份额和价格占有市场？公司领导召集各部门召开紧急会议研究对策，经认真分析，大家都觉得产品成本信息有问题。

公司在财务成本核算中，一直采用完全成本法，即产品成本包括直接材料、直接人工和全部的制造费用，对内提供成本信息用于决策时也是运用该方法。

但由于公司属高科技企业，主要设备均为进口高精尖设备，其价值很高，淘汰年限又非常短，因此固定制造费用很高，导致产品成本普遍偏高。

在这种情况下，原来采用的完全成本法已不能从数量上揭示产品与产销量之间的内在联系，不能为企业的经营预测和决策提供科学正确的成本信息。

因此，公司最后决定采用变动成本法提供的成本资料重新对产品的生产和销售进行预测。

首先对产品生产成本进行测算，其具体做法是：一是正确划分变动成本和固定成本。

如何将构成产品的生产成本划分为变动成本和固定成本。

这是运用此法的关键。

我们是将与生产量有关并且生产车间可控的成本确定为变动成本，如产品的直接材料、直接人工、水电费等，而把与生产量无关且生产车间不能控制的成本确定为固定成本，如厂房、设备折旧、车间管理人员的工资等。

目的是使车间能有的放矢地控制产品的生产成本；二是确定单位变动成本。

根据现有生产情况，按生产工艺流程及质量标准，逐步测算产品单位变动成本，并与市场销售价进行对比，以确定产品的盈利能力；三是确定保本生产量和销售量。

据市场价格和测算的单位变动成本，计算收支平衡时的生产量和销售量。

其次对产品市场进行认真分析，通过分析清楚看到，公司现有市场情况已完全能够实现保本销售量。

公司制定了以下措施：一是确定目标成本，加强成本监督和控制，把测算的单位成本作为目标成本，按生产过程层层分解到班组、机台、个人，公司与生产车间、生产车间与班组、班组与机台或个人层层签订岗位任务书，使生产过程的每个环节职责清楚，任务明确；二是确定目标销售量，扩大市场占有率。

在变动成本法下，利润的高低是与销售量的增减相一致的。

因此，必须在确保完成保本销售量的同时，加大市场开发力度，争取最大经济效益。

通过运用变动成本法对产品成本和市场销售进行预测和分析，使生产经营者
明确了工作目标，使产品生产从下半年开始稳步2009增长，取得了较好的经济效益。

通过公司的实际应用，充分说明应用变动成本法对加强企业内部经营管理具有积极作用，有力支持了企业的预测和决策，提高了企业的经济效益。

如得到国家法律许可，应用变动成本法编制的财务报告完全适用于对外报告。

但同时我们也发现，变动成本法也有一些固有的缺点，它更加适用于在变幻莫测的市场中作短期决策，而完全成本法则更有助于企业长期决策的要求，因为就企业长期决策而言，生产能力会发生增减变动，固定成本也会有相应变动，所以长期决策应建
立在补偿所有成本的基础上，即采用完全成本法最佳。

五、变动成本法对企业的经营管理的作用
1、能提供每种产品的盈利资料用每种产品的销售收入减去其变动成本，即得出该产品的“贡献毛益”，它用来补偿整个企业的固定成本，进而形成企业利润。

“贡献毛益”反映了每种产品的获利能力，是利润规划和经营管理中许多重要决策所要考虑的依据。

“贡献毛益”的确定有懒于变动成本的计算。

2、可为正确进行预测、决策以及成本的计划和控制，提供许多有价值的资料采用完全成本法所提供的信息是不全面的，而变动成本法则能弥补其不足。

有了变动成本和固定成本的资料，就能以贡献毛益分析为基础，进行盈亏平衡点和本量利分析，进而揭示出产量与成本变动的内在规律，使预测、决策和控制建立在科学可靠的基础之上，达到预期的目标。

3、可简化会计核算工作量，提高会计工作效率采用变动成本法由于将固定成本直接计入当期损益，免去了每期末固定成本在各产品及在制品之间进行分配的繁重工作，因而使成本核算工作变得简便、高效且减少了成本计算中的主观随意性，相应地提高了产品成本信息的准确性和可信度。

4、便于和标准成本、弹性预算和责任会计等直接结合变动成本与固定成本具有不同的成本性态，分别由不同的部门对应负责。

一般来讲，变动成本的高低，反映出生产部门和供应部门的业绩，而固定成本的高低通常应由管理部门负责，所以应采取不同的方法分别进行控制。

对于变动成本，可采用制定标准成本和建
立弹性预算的方法进行日常控制；对于固定成本，则应通过制造费用预算加以控
制。

变动成本法分清了变动成本与固定成本，为实施以上方法提供了良好的基础。

5、能正确反映当期生产经营成果，并能避免重生产、轻销售的倾向在完全成本法下，只要大量生产，单位产品中的固定成本就会降低，因而利润也会增加，这样就把销售抛在一边，导致有些企业为了追求短期效益而盲目增加产量、轻销售而造成产品积压的弊端。

而在变动成本法下，产量变动对产品单位成本的影响不大，企业的生产只会以销售为基础，从而避免了产品的积压。

同时，只要企业采取了措施，降低了固定费用，就会在当期的效益中马上得到体现，从而促进企业挖掘各种潜力降低费用。

不仅如此，按照变动成本法的特点确定产品成本，还可在一定程度上防止利用间接费用的分配及产量的增减，人为地调整企业盈亏现
象的发生，为最终解决乱挤成本和盈亏不实问题提供重要条件。

六、结论和局限性
本文通过结合我国财政政策及企业实际情况，系统分析了变动成本法在我国企业中的应用，并找出了几种行之有效的应用方法，因为变动成本法本身有一定的局限性，其局限如下：
1、按变动成本法计算的产品至少目前不合乎税法的有关要求；
2、变动成本法下，产品成本只包含变动成本，而不包括固定成本，所以不利于产品定价；
3、变动成本与固定成本的严格划分甚为困难，无论采用哪种方法，都有一定的假定性，若成本划分不准确，同样使得准确性差，甚至造成决策失误；
4、当面临长期决策的时候，变动成本法的作用会随决策期的延长而降低。

总之，所以要想在我国企业中全面推行变动成本法而彻底替代完全成本法，还需要会理论界和实务界的共同努力，这可能是一个漫长的过程。

参考文献：
[1]吴大军，管理会计，东北财经大学出版,2006
[2]孙茂竹文光伟万贵，管理会计学，中国人民大学出版,2001。