第11章离散制造业的生产成本控制...

第11章离散制造业的生产成本控制 (2)
第1节传统产品成本核算 (2)
一, 传统成本核算方法存在的问题 (3)
二, 生产成本控制模块的优势 (3)
1，集成的技术 (3)
2，管理会计的技术 (3)
第2节系统集成和成本流 (4)
一, A 生产定单下达 (4)
二, B 生产定单领料 (5)
三, C1，C2，C3集成或手工录入成本和费用 (5)
四, D 工票确认 (5)
五, E 间接费用结算 (6)
六, F1，F2 成本中心差异结算 (6)
七, G1，G2 在制品结算 (6)
八, H 产成品完工入库 (7)
九, I 生产定单差异结算 (7)
第3节差异分析和报表 (9)
一, 生产定单差异 (11)
二, 成本中心差异 (13)
三, 报表体系 (16)
1，汇总分析 (16)
2，对象清单 (16)
3，明细报告 (17)
4，对象比较 (17)
第11章离散制造业的生产成本控制
第1节传统产品成本核算
SAP中的产品成本控制（Product Cost Controlling）是一个集成性很高的模块。

首先，它和传统的成本计算方法不同。

其次，它的标准成本和差异分析等概念又是财务管理中的基本概念。

对于企业的管理和财务人员来说，生产成本控制更是产品成本控制中的一个难点。

让我们从以下这段并不陌生的对白开始来详细介绍生产成本这个复杂而又关键的控制点。

总经理：上个月的报表我已经看过了，有些问题想和你谈谈。

财务经理：好的。

总经理：我注意到上个月的毛利减少了。

财务经理：是的，上个月是淡季，销售收入比前月下降了10%。

总经理：没错，不过我发现销售成本只下降了4%。

而且很多产品的单位成本都比上个月提高不少。

财务经理：是这样的，很多成本都是固定的，象折旧啊，工资中的很大一块都不会随销售下降，而且有几种主要的原材料这几个月价格一直在上涨。

总经理：是，这个我知道，不过我想知道开工不足和原材料涨价对成本到底造成了多大影响。

有没有具体一点的数字？起码可以和销售部一起想想对策，价格是要调低还是调高。

财务经理：哦，这个需要把数据再分析一下，回头我去安排，不过需要一点时间。

但是原材料涨价的影响大致可以从各种产品单位成本中原材料那部分的变动中看出来。

总经理：可以看出一点，不过我需要一个总数，最好还能看看每种产品受到的影响。

还有，这些单位成本是怎么算出来的，会计我不是很懂。

财务经理：哦，简单点说是这样的，根据财务账上的原材料采购，结合仓储部门的台账，计算出原材料成本，再将公用的原材料，人工，折旧，还有其他制造费用先按一定的比例分摊到各种产品上去，随后各种产品的生产成本再按当月的产量和月末在制品的约当产量分摊到成品和在制品上，从而核算出当期产品的单位成本，最后还要根据先进先出法核算产品销售成本和月末产成品余额…
总经理：呵，还真复杂，行了，你懂就行了。

不过我听起来，好象都是靠分摊来计算的，那么如果哪个产品，哪批生产多用了料，多耗了时其实从账上反映不出来喽？对了，刚才讲到原材料成本增加是不是也有车间管理的问题在里面？还有，最近我看车间里工人效率好象不高，这是不是也会增加成本，我看这方面应该加强管理。

财务经理：这个…我不是很清楚，最好找生产部经理谈谈。

分摊的方法虽然不解决您提的那些问题，但一般企业里都是这么做的。

再说公司产品那么多，生产批次更是不得了，如果仓储和生产那边不能记录到那么细，光财务部肯定核算不到那么细。

财务部这点人，一到月末关账，每天都加班。

总经理：这个我也知道，不过你看上个月的报表，到今天20号才出来。

财务经理：可是储运部10号才把所有库存的进销存表整理出来给我们…
总经理：这个问题你们去协调一下吧。

对了，本季度的预算决算报告准备得怎么样了，星期五可要开会了，这个季度利润指标没有完成，到底什么原因要分析一下，抓紧把报告写出来。

财务经理：#@*&!~?
这段对白只是一个假设，但是相信很多财务人员都曾经被其中反映出来的问题困扰。

通过上述的对话，我们想解释这样两个问题：
（1）传统的成本核算方法到底有什么问题？
（2）SAP的产品成本控制模块是怎样解决这些问题，从而提高管理的。

一, 传统成本核算方法存在的问题
第一个问题很好回答，我们只要对上文的对白稍加分析，就可以汇总出传统的成本核算方法存在的问题：
（1）传统的成本核算方法虽然可以核算出成本，但是对于成本的波动无法提供有力的解释，无法量化各种因素对成本的影响。

这些因素包括材料价格变化、材料使用效率、开工率变化、工厂作业效率变化、制造费用变化等等。

（2）由于在较高的层次上就使用了分摊的方法，而不是认定的方法，使得数据只具有总量上的意义，而缺乏明细分析的意义。

比如在产品多，规模大的企业中，无法提供
各种产品、各个生产批次的准确成本。

（3）上述两个弱点使得成本控制缺乏依据。

比如上文中总经理认为工厂管理有问题，效率不高，但他的判断只是基于含糊的主观感觉，并没有足够的依据。

如果实施笼统
的强化管理，结果可能适得其反。

（4）同样基于（1）和（2）的两个原因，使得决策缺乏重要的成本数据的支持。

比如上文中该公司同时面对产能利用不足和原材料涨价的问题，那么究竟是应该点燃一场
价格战夺取市场份额，还是通过提价增加毛利空间，投入市场推广提升品牌层次。

类似的决策需要各方面的信息，产品成本肯定属于最重要的一类信息。

（5）原始数据收集困难，而且准确性和及时性不易保证。

产品成本的计算，大量的数据来自物流部门。

部门间的协调和沟通，在任何企业里都是一个难题。

原始数据的质
量直接影响到产品成本信息的质量。

（6）即使在较高的层次上就使用了分摊的方法，不可否认的是财务部门的工作仍然是繁重和紧张的，而且同样的故事，每个月都在重复。

二, 生产成本控制模块的优势
回答完第一个问题，我们开始解释生产成本控制模块是如何解决传统成本核算方法存在的问题的。

答案其实很简单，SAP解决这些问题依靠两种技术：集成的技术和管理会计的技术。

1，集成的技术
集成的技术解决了数据收集的难题。

SAP系统几乎涵盖了企业运作的所有领域，它是企业各部门的共同平台。

数据在各个部门实现了集成共享，这些数据包括物料清单（BOM），工作中心（Work Center），工艺路线（Routing），成本中心和作业（Activity），物料主记录（Material Master Data）等。

这些术语在上一章《产品标准成本》中有详细的解释。

同时，这些数据还包括下文将解释的生产定单（Production Order），库存移动（Goods Movement），工票（Time Ticket）等。

集成提高了数据的即时性、一致性、准确性和丰富性，同时满足了明细分析的需要。

2，管理会计的技术
管理会计的技术满足了数据分析的需求。

SAP系统采用了大量成熟的管理会计技术，比如成本对象（Cost Object）和成本流（Cost Flow），标准成本和差异分析（V ariance Analysis）等等。

这些技术在理论上都比较成熟，通过它们，SAP实现了对原始数据的整理和分析，提供给管理者多维且明细的产品成本信息。

在上一章《产品标准成本》中我们介绍了产品标准成本的制定方法，它属于计划的范畴，是成本控制的基础。

本章我们将介绍离散制造业的产品成本在实际生产过程中的控制，这是通过成本对象控制（Cost Object Controlling）子模块完成的。

第2节系统集成和成本流
离散制造业的生产成本控制是围绕生产定单进行的。

图11-1是其生产成本控制的概览，在右上方我们看到一个生产定单（图中绿色的箭头）正在工厂中被生产。

这个定单经过了四道工序，分别在四个工作中心中完成，在各道工序中有原材料的投入，完工后产成品收货入库。

同时仓库（图中绿色建筑物）负责各种存货的收发存。

这是一幅简化的制造企业工作场景，现在让我们看看在SAP中是怎样管理这个过程的，同时整个过程又是如何影响生产成本控制的。

图11-1中央绿色的箭头表示生产定单，我们的描述将围绕它展开。

图11-1 离散业生产成本控制概览
一, A 生产定单下达
生产定单是SAP生产模块的重要概念，生产定单定义了什么产品将在什么时候在什么地点被生产。

同时，多少工作、多少资源将被使用，以及定单的成本将被如何结算。

生产计划部门运行MRP等计划工具，系统结合产品需求和库存状况生成计划定单（Planned Order），计划定单被确认并转成生产定单，生产定单下达后，车间开始执行生产任务。

对于产成品在系统中已经维护了它们的工艺路线和物料清单，在生成生产定单时系统会自动建议生产工序以及各道工序的原材料投料，计划员可以在此基础上进行修正和确认。

当生产定单下达时，该定单的预估成本（Preliminary Cost）也被同时计算出来了，预估成本的计算
过程和上一章《产品标准成本》中产品标准成本的计算过程基本相同，只是工艺路线和物料清单变成了生产定单中修正后的情况，而且批量也变成了定单的实际批量。

生产定单除了在生产领域的应用外，在财务管理中它也是重要的成本对象。

成本对象好比企业中汇集成本费用的大大小小的水池，而成本流则是流入和流出这些水池的水流。

我们要控制的就是各种成本对象的成本，因此生产成本控制模块也叫作成本对象控制。

本章中我们涉及了三种成本对象：生产定单、成本中心和市场细分。

二, B 生产定单领料
车间在执行生产定单的过程中，系统会提示各工序需要领用的原材料的种类和数量，实际领用可以参照提示或做更正。

仓储部门负责库存的管理，仓管员会根据实际数量在系统中记录本次发货。

这是一个简单的操作，但是在SAP系统内部却产生如下结果：
（1）记录并保存了一张反映库存移动的物料凭证。

这张物料凭证就是通常的出库单。

比如本例中，2004年5月，从WH01原材料一号仓库中被某生产定单领用材料125只。

（2）自动生成了一张财务记账凭证。

财务记账凭证分录如下：借生产成本－原材料贷原材料，其金额为原材料数量乘以原材料价格，原材料价格可以是标准价格也可以是移动平均价，本文中我们使用移动平均价核算原材料，假设当前的移动平均价是960 元/只，那么该凭证的金额就是120,000 元。

（3）自动生成了一张管理会计凭证。

这张管理会计凭证记录了有一股成本流，性质是“生产成本－原材料”流入了该生产定单，金额是120,000 元。

图11-1中B.下方标有“原材料成本”的红色箭头，即表示了这股成本流。

这三张不同模块的凭证相互之间，以及和生产定单之间都存在勾稽关系。

三, C1，C2，C3集成或手工录入成本和费用
每个月除了原材料成本之外，还会发生很多和生产相关的成本和费用，它们或者通过系统集成或者是用手工方式被记入了财务会计模块和管理会计模块。

比如固定资产模块，月末自动计算折旧并过账，在财务中自动生成借制造费用－折旧贷累计折旧的记账凭证。

同时根据固定资产所属的不同成本中心，折旧费用自动流入了各个成本中心里，本例中500,000 元的折旧费用流入了生产成本中心CC01。

再比如人力资源模块，月末计算工资生成借生产成本－人工贷应付工资的分录。

同时工资费用也流入了各相关成本中心里，本例中350,000 元的工资费用流入了生产成本中心CC01。

而对于水电能源，机物料消耗及其他制造费用都通过财务手工输入发票时记入系统：借制造费用贷应付账款。

同时由手工认定或分摊到各成本中心。

本例中在2004年5月水电能源和其他制造费用分别是80,000 元和70,000 元流入了生产成本中心CC01。

此外有总计400,000 元的各种成本费用流入WH01一号仓库成本中心。

四, D 工票确认
在生产定单执行过程中，各道工序要对耗用的时间加以确认。

系统会以定单下达时的标准工艺作为提示，生产主管需根据实际耗用的作业量修改并确认工票。

这项工作对财务会计没有任何影响，但是从管理会计的角度来看此时发生了成本的转移：生产成本中心CC01 开板车间为该生产定单提供了服务，如果在C2，C3中我们认为该成本中心正在耗用公司的资源
－成本流入，那么此时它正在创造价值，而工票及工票上确认的作业数量就是这种价值的体现。

因此成本从生产成本中心CC01转移到了（或者说流入了）生产定单。

对成本中心来说这是它的产出，而对生产定单来说这就是它的投入。

本例中这股成本流的金额是这样确定的：
表11-1 2004年5月工票确认的作业
五, E 间接费用结算
除了生产成本中心，还有一些成本中心也为生产提供了服务，比如仓库。

虽然仓库不直接参与生产，但是仓库的费用也应该是产品成本的一部分。

只是和生产成本中心不同，这些成本中心是间接服务于生产的，所以应该采用和D.工票确认不同的方法完成成本的转移，如通过间接费用结算来完成。

间接费用结算是通过成本核算单（Costing Sheet）完成的。

成本核算单实质上是在系统内预先设置的一套规则，它将间接的制造费用以附加费率的形式计算到生产定单上。

比如可以根据不同种类的原材料成本制定不同的附加费率，让生产定单各自承担仓库管理的费用。

本例中在2004年5月该生产定单承担了来自WH01一号仓库成本中心的费用15,000 元。

间接费用结算一般在月末进行。

六, F1，F2 成本中心差异结算
就像上文提到的，不论是生产成本中心还是间接成本中心都有成本的投入和产出，投入和产出是按各自不同的方式核算的，因此可以肯定在月末这些成本中心的投入和产出是不会相等的。

这种差异可能是由开工率变化造成的，也可能是资源消耗超标造成的，也可能是资源价格变化造成的。

因此月末系统将量化不同类别的差异。

下文我们会详细阐述各类差异计算的方法。

但是差异总数= 投入–产出的公式总是成立的。

同时，系统将自动生成会计分录借/贷商品价差－成本中心差异贷/借生产成本－成本中心差异。

本例中假设该公司在2004年5月只有一张生产定单在生产，那么生产成本中心和间接成本中心各有880,000 元和385,000 元的不利差异。

七, G1，G2 在制品结算
在制品（Work In Process）是指月末结账时仍在生产状态的产品，由于会计上按会计期间出报表的需要，因此需要将在制品的成本物化成存货，体现在资产负债表中。

系统在月末将未完工的生产定单所累计的成本扣除部分已入库的产成品的价值作为在制品的价值，用公式表示为在制品= 生产定单成本–已入库产成品。

同时，系统生成会计分录借在制品贷生产成本－在制品结算。

如果下个月该定单仍然没有完工，系统将再次计算在制品价值，随后将差额做分录入账。

如果下个月该定单完工了，那么系统将取消在制品，分录是借生产成本－在制品结算贷在制品。

本例中在2004年5月该生产定单在制品价值255,000 元。

八, H 产成品完工入库
当各道生产工序都完成后，产成品将被验收入库，系统会根据生产定单提示应该入库的数量，当然真正输入的应当是仓库实际收到的数量。

和生产定单领料相似，此时系统中也产生了三张凭证，只是有以下三点不同：
（1）此时是入库单，而不是出库单。

本例中在2004年6月完工入库100套。

会计分录变为借产成品贷生产成本－产出。

（2）对于产成品我们使用标准成本计算金额。

标准成本可以是按上一章《产品标准成本》计算的标准成本，也可以是上月该产品的实际成本。

本例中标准成本4,000 元/套，总成本400,000 元。

（3）因为产成品是生产定单的产出，所以这时候的成本流是400,000 元的成本从生产定单中流出。

九, I 生产定单差异结算
和成本中心类似，生产定单的投入和产出也是不平衡的。

产生差异的原因有原材料消耗超标、原材料价格波动、生产效率降低、批量太大或太小等。

系统同样也会量化这些不同类别的差异，我们在下文中详细阐述。

同样道理差异总数= 投入–产出。

但是生产定单差异和成本中心差异也有不同：生产定单差异只有在定单完工之后才会计算。

为什么？因为如果定单尚未完工，那么在月末该定单所有的成本余额都作为在制品结算了。

因此也可以说生产定单差异和在制品是不可能同时存在的。

系统将自动生成会计分录借/贷商品价差－生产定单差异贷/借生产成本－生产定单差异。

在本例中假设2004年6月该生产定单完工结算，那么差异应该是35,000 元的不利差异。

看到这里读者可能会觉得很复杂，那主要是因为我们试图将涉及到的各个集成模块都囊括进来。

现在让我们把仅仅属于管理会计的内容抽取出来，图11-2和图11-3是本例连续两个月的成本流概览，是不是清晰很多了呢？
图11-2 2004年5月的成本流
为了分析的方便我们将该生产定单简化成两道工序，第一道在2004年5月完成，第二道在2004年6月完成并且产成品入库。

同时假设该工厂在连续两个月中只有这一个生产定单。

2004年5月的数据在上文中都解释过了，6月的数据性质基本相同，不再赘言。

读者可以在这里检验一下数据之间的勾稽关系，会对理解前面的内容有所帮助。

图11-3 2004年6月的成本流
如果把仅仅属于财务会计的内容抽取出来，我们得到图11-4中的会计分录和丁字账户的一览。

对于那些谙练财务的读者，图11-4应该会很有用。

图11-4中单线箭头表示2004年5月的会计分录，双线箭头则代表2004年6月的会计分录。

根据差异和在制品的计算规则，实际上生产成本和制造费用科目（图11-4中绿色区域）的每月余额都保证为0。

注：对于“商品价差”科目，我们既可以用我国传统的处理价差科目的方法，将价差分摊到“产品销售成本”和月末价差中。

也可以同时使用SAP中的实际成本模块和本文所述的成本对象控制模块，在月末核算出实际成本，按实际成本自动更新“产成品”科目和“商品价差”科目。

此时“商品价差”科目余额应全部转入“产品销售成本”中，或者更直接，将价差科目设为“产品销售成本”的二级科目。

图11-4 会计分录和丁字账户概览
第3节差异分析和报表
成本对象和成本流使我们可以用货币的形式理解企业的内部价值链（严格来说应该是价值网）。

同时使我们初步具备了划分成本责任的条件。

如图11-5所示的生产定单实际成本报告，我们可以看到在这张生产定单执行的两个月里，对于该定单的各种性质的投入，以及最终该定单的产出。

我们也可以看到产出小于投入，定单产生了不利差异。

管理会计借用了财务会计的借贷概念，“借”代表投入或成本流入，“贷”代表产出或成本流出。

投入大于产出的差异称为不利差异，产出大于投入的称为有利差异。

又如图11-6所示的成本中心实际成本报告。

在2004年5月，CC01成本中心投入和产出之间有880,000 元的不利差异。

类似这样的报告在系统中都是实时更新的，我们可以随时跟踪最新情况。

虽然上述报表具有一定的分析作用，但是面对一个成本对象，如果我们只能看到一个总的差异数字，很多问题仍然不能被揭示出来，因此接下来我们将进行分类差异的计算和分析。

图11-5 生产定单实际成本报告
图11-6 生产成本中心实际成本报告
一, 生产定单差异
图11-5中生产定单的总差异是直接把投入和产出作比较得出的，而产出又是根据标准成本计算的，如果直接拿这个差异来判断生产部门的绩效，相信我们立刻会受到对于标准成本的合理性的质疑。

上文中我们提到标准成本要么是根据标准工艺计算的，要么是上月的实际成本。

但是无论是那种情况，时效性和可比性都存在问题。

工艺可能有变化，批次大小可能变化，原材料和作业价格也可能变化。

因此在SAP中选用了预估成本作为比较的基准，对预估成本还有印象吗？它是在生产定单下达时（见上文 A.）根据该定单实际选用和剪裁的工艺流程，结合当时各种价格计算的。

表11-2：生产差异计算
本例中该生产定单的预估成本如表11-2第4，5列所示。

通过计算系统得到图11-7所示该定单最终的比较成本报告，这个报告就比图11-5的报告更有意义，因为它反映了在该定单生产过程中各类成本和定单下达时的估算之间发生的差异，这种差异称为生产差异。

与此同时，系统将差异进一步明确为是价格变动造成的，还是耗用数量造成的。

表11-2给出了价差和量差的计算过程。

对于价格差异需要由采购部门做出解释，而对于数量差异则需要各工序的负责人做解释。

图11-7 生产定单比较成本报告
生产差异是在生产过程中发生的差异，而从标准成本建立到生产定单下达之间发生的差异我们称之为计划差异。

本例我们用SAP标准成本子模块计算该产品的标准成本，根据标准工艺该产品标准批量是125套，除了生产准备时间和批量大小无关外，其他成本耗用量都和批量大小成正比，具体数据如表11-3所示：
表11-3：生产定单预估成本和标准成本
注：该产品标准价格= 500,000元/ 125套= 4,000元/套，我们已在收货时使用该价格了，标准成本的具体计算参见第10章《产品标准成本》。

和生产差异类似，计划差异中和批量大小相关的成本也分价差和量差，只是计算量差时需要根据批量大小做调整。

在本例中，
原材料成本－A价差= （950元/只– 900元/只）* 120只= 6,000元
原材料成本－A量差= （120只– 150只* 100套/125套）* 120只= 0。

但是有些成本和批量大小无关，比如对于一个生产100套产成品的定单和一个生产125套产成品的定单，生产准备的作业量是相同的，这时如果一张定单批量太小，那么每套产品所承担的成本就增大了。

批量差异的计算公式如下：
批量差异= 和批量无关的标准成本* （1 –预估批量/ 标准批量）= 20,000元*（1 - 100套/ 125套）= 4,000元。

批量差异是由于生产计划的批量和标准批量不同造成的，因此应该由生产计划部门负责解释。

系统将各种不同性质的差异汇总一下，就可以得到图11-8中关于该生产定单的差异分析报告了。

各种差异由各个不同的职能部门负责解释原因或承担责任，成本控制就不会再是雾里看花，随心所欲的了。