全方位详解—新收入准则建筑施工单位会计核算（附案例解析）

全⽅位详解—新收⼊准则建筑施⼯单位会计核算（附案例解析）
摘要：我国还有不少施⼯单位尚未使⽤新准则的，那么新准则发⽣了哪些变化，当新收⼊准则
取代《企业会计准则15号-建筑合同》后，⼜该如何核算？之前已经分享过新准则中使⽤权资产
的税务与会计核算，下⾯就来说说新准则中关于施⼯单位的收⼊以及成本核算。

新收⼊准则下建筑施⼯单位收⼊成本核算主要包括六个⽅⾯：
⼀、成本归集。

“⼯程施⼯”科⽬被“合同履约成本”科⽬所替代，为⽅便核算，建筑业企业可在后
者下设“⼯程施⼯—合同成本”（合同成本下⾯再设置施⼯直接费⽤科⽬和间接费分摊）和“⼯程
施⼯—间接费⽤”（间接费下⾯再设置项⽬部管理费⽤科⽬明细），需注意“⼯程施⼯—间接费
⽤”每⽉末结转⾄“合同成本—间接费⽤分摊”，“⼯程施⼯—间接费⽤”⽉末⽆余额。

⼆、成本确认。

“⼯程结算”科⽬被“合同结算—价款结算”科⽬所替代，贷⽅发⽣额表⽰已经完成
且被发包⽅认可的⼯程量。

三、转销减值。

“存货跌价准备”被“合同履约成本减值准备”所替代。

四、计提减值。

根据履约进度确认收⼊和成本时，分别⾃“合同结算—收⼊结转”科⽬借⽅和“合
同履约成本”科⽬贷⽅结转。

这⼀点完全不同于原建造合同准则下“⼯程施⼯”和“⼯程结算”科⽬。

五、收⼊确认。

“⼯程施⼯—合同⽑利”科⽬取消，相应内容直接进⼊利润表。

六、竣⼯计价。

业主⽅⽀付的预付款项，不再通过“预收账款”科⽬核算，⼀律计⼊“合同负债”科
⽬。

新准则具体的会计核算如下：
1.会计科⽬调整
1.1增设“合同履约成本—⼯程施⼯—合同成本”科⽬（按照⼯程项⽬核算），核算原“⼯程施⼯—
合同成本”科⽬核算内容。

1.2增设“合同资产”、“合同负债”科⽬，删除“⼯程施⼯、合同⽑利”。

合同结算科⽬余额为借⽅的项⽬，调整到“合同资产—⼯程款（已完⼯未结算）”科⽬;合同结算科
⽬余额为贷⽅的项⽬，调整到“合同负债—已结算未完⼯”科⽬。

【重点补充】“合同结算”：本科⽬核算同⼀合同下属于在某⼀时段内履⾏履约义务涉及与客户结
算对价的合同资产或合同负债。

在此科⽬下设置“合同结算—价款结算”科⽬反映定期与客户进⾏
结算的⾦额，设置“合同结算—收⼊结转”科⽬反映按履约进度（实操需概算或标后预算中预计总
收⼊和预计总成本数据）结转的收⼊⾦额。

1.3“预收账款”科⽬调整为“合同负债”科⽬。

1.4质保⾦从“应收账款”科⽬中调整⾄“合同资产”科⽬，质保期满调整到“应收账款”科⽬。

2.账务处理流程
2.1购买材料的账务处理：
借：原材料等
应交税费—应交增值税—进项税额
应交税费—待认证进项税额（当⽉未认证的可抵扣增值税额）
应交税费—应交增值税（销项税额抵减）（简易计税差额）
贷：应付账款/银⾏存款
2.2项⽬发⽣实际成本的账务处理：
借：合同履约成本（⼯程施⼯—合同成本—施⼯直接费⽤明细科⽬等或者⼯程施⼯—合同成本
间接费⽤—项⽬部管理费⽤明细科⽬）
应交税费—应交增值税—进项税额
应交税费—待认证进项税额（发票收到时转⼊应交税费科⽬）
贷：应付账款/银⾏存款/原材料/应付职⼯薪酬等
2.3收到预收款的账务处理
2.3.1开不征税发票的账务处理
借：银⾏存款
贷：合同负债
应交税费—预交增值税（⼀般计税）
应交税费—简易计税（简易计税）
2.3.2开有税率发票的账务处理
借：银⾏存款
贷：应交税费—应交增值税—销项税额（⼀般计税）
应交税费—简易计税（简易计税）
2.4主营业务成本确认的账务处理：
借：主营业务成本
贷：合同履约成本（下设结转科⽬）
2.5主营业务收⼊确认（投⼊法—按成本投⼊占概算或标后预算成本推算履约进度确认收⼊⾦额）的账务处理:
借：合同结算—收⼊结转
贷：主营业务收⼊
注意：完⼯百分⽐法的表述在新收⼊准则中已不再使⽤，仅有投⼊法和产出法。

2.6业主确认⼯程量（含质保⾦）的账务处理：
借：应收账款
合同资产—质保⾦
合同负债—⼯程款—预收⼯程款（本次冲减预收⼯程款⾦额）
贷：合同结算—价款结算
应交税费—待转销项税额（会计收⼊确认早于增值税纳税义务发⽣时点-简单说就是尚未发⽣增值税纳税义务）
应交税费—应交增值税—销项税额（⼀般计税）
应交税费—简易计税（简易计税）
应收账款—⼯程款—进度结算（本次冲减预收⼯程款⾦额！）
2.7期末将合同结算余额转⼊合同资产或合同负债的账务处理：
2.7.1如果合同结算科⽬余额为借⽅的项⽬，则账务处理如下：
借：合同资产—⼯程款
贷：合同结算—⼯程款期末结转
2.7.2如合同结算科⽬余额为贷⽅的项⽬，则账务处理如下：
借：合同结算—⼯程款期末结转
贷：合同负债—⼯程款
2.7质保期满合同资产转⼊应收账款，并开具发票的账务处理
借：应收账款
贷：合同资产—质保⾦
应交税费—应交增值税—销项税额（⼀般计税）
应交税费—简易计税（简易计税）
3.重要科⽬的核算说明
3.1“合同资产”科⽬本科⽬核算企业已向客户转让商品⽽有权收取对价的权利，应该按照合同进⾏明细核算。

3.1.1需要注意的是与应收账款的区别：
“应收账款”是企业⽆条件收取合同对价的权利，企业仅仅随着时间的流逝即可收款，企业仅承担信⽤风险。

“合同资产”并不是⼀项⽆条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件（例如，履⾏合同中的其他履约义务）才能收取相应的合同对价，企业除承担信⽤风险之外，还可能承担其他风险，如履约风险等。

⼆者的区别在于，应收款项代表的是⽆条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的流逝即可收款，⽽合同资产并不是⼀项⽆条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件（例如，履⾏合同中的其他履约义务）才能收取相应的合同对价。

因此，与合同资产和应收款项相关的风险是不同的，应收款项仅承担信⽤风险，⽽合同资产除信⽤风险之外，还可能承担其他风险，如履约风险等。

合同资产的减值的计量、列报和披露应当按照相关⾦融⼯具准则的要求进⾏会计处理。

3.1.2涉及的主要账务处理企业在客户实际⽀付合同对价之前或者在对价到期应付之前，已经向客户转让了商品，应当按因已转让商品⽽有权收取对价的⾦额的账务处理：
借：合同资产
贷：主营业务收⼊（或者其他业务收⼊）
应交税费—应交增值税—销项税额（⼀般计税）
应交税费—简易计税（简易计税）
当企业取得⽆条件收款权时的账务处理：
借：应收账款
贷：合同资产
接下来我们看下具体的案例分析：
核算案例
XX市政改造⼯程经过招标，Y⼯程有限公司（以下简称⼄⽅）中标。

甲⽅和⼄⽅同处于⼀个地级市。

中标合同价款⾦额为8000万元，假设增值税税率10%，增值税税额为800万元（采⽤价税分离签订合同，印花税计税基础降低为8000万元，在税率变更期也可抵御税率变换风险，收款时需价税合计⾦额考虑），合同⼯程价款以最终决算为准，上、下浮⾦额不超过10%。

合同签订⽇为2018年11⽉23⽇。

该⼯程概算投资8100万元，施⼯单位Y⼯程公司拿到设计图纸后⽴即组织⼈员进场同时编制中标后预算，预算⾦额⽐概算下浮，标后预算⼄⽅Y⼯程公司预计总收⼊8000万元、预计总成本为6400万元（暂不考虑价差量差和标后预算调整问题）。

合同主要内容如下：
此价格为图纸范围内含税包⼲价，不作任何签证（甲⽅变更除外）。

⼯程⼯期为12个⽉，总共360天，双⽅初步约定⼄⽅于2018年12⽉1⽇起⼊场施⼯，2019年11⽉30⽇完⼯。

合同付款⽅式：合同签订后⼀周内⽀付30%，⼄⽅材料进场后再付20%，其余甲⽅付款按⽉进度的70%给⼄⽅⽀付⼯程款，⼄⽅每⽉20号报当⽉现场进度⼯程量计量价款，审核完毕次⽉1号⽀付进度款。

⼄⽅⼯程完⼯后10⽇内，甲⽅组织验收，⼄⽅竣⼯验收合格后7天后，甲⽅付⾄⼯
程总价款的80%。

⼄⽅竣⼯验收合格后，甲⽅在⼀个⽉内完成内部结算审核定案，该结算审核定案后10天内给⼄⽅付⾄结算价款的97%，剩余为质保⾦，质保期满2年后⼀星期内⼀次性⽀付给⼄⽅。

根据收⼊准则：满⾜下列条件之⼀的，属于在某⼀时段内履⾏履约义务：
（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

（2）客户能控制企业履约过程中在建的商品。

（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代⽤途，且该企业在整个合同期内有权就累计⾄今已完成的履约部分收取款项。

⼄⽅合同预计总收⼊为8000万元，预计总成本为6400万元（⽑利率20%），以此为依据按投⼊法每⽉核算营业收⼊（即新准则之前的完⼯百分⽐法）。

相关业务处理如下（以下单位均为万元）：
2018年11⽉30⽇收到⼯程预付款2640万元：
借：银⾏存款 2640
贷：合同负债 2640
2018年12⽉预交增值税48万元[2640÷（1+10%）×2%]：
借：应交税费—预交增值税 48
贷：银⾏存款 48
2018年12⽉25⽇，收到⼯程款1760万元：
借：银⾏存款 1760
贷：应收账款 1600
应交税费—待转销项税额 160
2018年12⽉31⽇，发⽣现场施⼯⼈⼯费⽤1800万元，材料⼊库2000万元，当⽉摊销完毕，其他直接费⽤900万元，间接费⽤100万元。

成本列账处理，暂不考虑付款环节。

借：合同履约成本—⼯程施⼯—合同成本—⼈⼯费 1800
应交税费—应交增值税—进项税额 180
合同履约成本—⼯程施⼯—合同成本—其他直接费900
合同履约成本—⼯程施⼯—间接费⽤ 100
原材料 2000
应交税费—应交增值税—进项税额 320
贷：应付账款（其他应付款、应付职⼯薪酬等） 5300
摊销材料费⽤
借：合同履约成本—⼯程施⼯—合同成本—材料费 2000
贷：原材料 2000
分摊间接费⾄合同成本
借：合同履约成本—⼯程施⼯—合同成本-间接费⽤分摊 100
贷：合同履约成本—⼯程施⼯—间接费⽤ 100
（⽉末损益结转本案例忽略）
2018年12⽉31⽇确认增值税销项税额160万元：
借：应交税费—待转销项税额 160
贷：应交税费—应交增值税（销项税额） 160
2018年12⽉，依据公司经营部门编制盖章的标后预算，确认履约进度为：
4800(账⾯实际合同成本）/6400（预计总成本）=75%
应确认收⼊：8000（预计总收⼊）×75%=6000万元
应确认成本：6400（预计总成本）×75%=4800万元
确认2018年12⽉收⼊、成本
借：合同结算—收⼊结转6000
贷：主营业务收⼊6000
借：主营业务成本2400
贷：合同履约成本—⼯程施⼯2400
2019年1⽉发⽣分包成本360万元：
借：合同履约成本—⼯程施⼯-合同成本-分包费⽤ 360
贷：应付账款／应付职⼯薪酬／原材料等 360
2019年1⽉与甲⽅⼯程价款结算（业主计量款），⾦额为6600万元：
借：应收账款 6600
贷：合同结算—价款结算 6000
应交税费—待转销项税额 600
按照合同约定收取⼯程进度70%的⼯程款4620万元（6600×70%），扣除⽀付的4400万元（2640+1760），甲⽅1⽉还需⽀付⼄⽅⼯程款220万元，时间在2019年2⽉1⽇。

2019年1⽉应确认履约进度为：（4800+360）÷6400=80.62%
当⽉（2019年1⽉）应确认收⼊：8000×80.62%-6000=450万元
当⽉（2019年1⽉）应确认成本：6400×80.62%-4800=360万元
借：合同结算—收⼊结转 450
贷：主营业务收⼊ 450
借：主营业务成本 360
贷：合同履约成本—⼯程施⼯ 360
2019年2⽉1⽇收到1⽉⼯程进度款220万元：
借：银⾏存款220
贷：应收账款220
借：应交税费—待转销项税额20
贷：应交税费—应交增值税（销项税额）20
将2018年11⽉预收2640万元结转（同时开具增值税应税发票）：
借：合同负债 2640
贷：应收账款 2640
借：应交税费—待转销项税额 240
贷：应交税费—应交增值税（销项税额） 240
2019年2⽉发⽣合同成本400万元：
借：合同履约成本—⼯程施⼯-合同成本 400
贷：应付账款／应付职⼯薪酬／原材料等 400
2019年2⽉与甲⽅⼯程价款结算，⾦额为500万元：
借：应收账款 550
贷：合同结算—价款结算 500
应交税费—待转销项税额 50
按照合同约定收取⼯程进度70%的⼯程款385万元（550×70%）。

2019年2⽉应确认履约进度为：（4800+360+400）÷6400=86.87%
应确认收⼊：8000×86.87%—6000—450=500万元
应确认成本：6400×86.87%—4800—360=400万元
借：合同结算—收⼊结转 500
贷：主营业务收⼊ 500
借：主营业务成本 400
贷：合同履约成本—⼯程施⼯ 400
2019年3⽉1⽇收到2⽉⼯程进度款385万元：
借：银⾏存款 385
贷：应收账款 385
借：应交税费—待转销项税额 35（=385/1.1*0.1）
贷：应交税⾦—应交增值税（销项税额） 35
其余时间省略
2019年11⽉30⽇，⼯程施⼯完毕。

甲⽅经过内部结算审核定案，⼯程造价因未发⽣甲⽅设计变更签证，⼯程决算造价为8000万元（价税分离-不含税造价）。

2019年11⽉发⽣安装成本840万元：
借：合同履约成本—⼯程施⼯ 840
贷：应付账款／应付职⼯薪酬／原材料等 840
2019年11⽉⼯程完⼯后双⽅进⾏⼯程结算：
借：应收账款 1650
贷：合同结算—价款结算 1500
应交税费—待转销项税额 150
2019年11⽉应确认履约进度为：（4800+360+400+840）÷6400=100%
当⽉应确认收⼊：8000×100%—6000—450—500=1050万元
当⽉应确认成本：6400×100%—4800—360—400=840万元
借：合同结算—收⼊结转 1050
贷：主营业务收⼊ 1050
借：主营业务成本 840
贷：合同履约成本—⼯程施⼯ 840
2019年11⽉，根据合同约定，收取甲⽅⼯程价款⾄合同⾦额80%，本次收款2035万元
（8800×80%—2640—1760—220—385）:
借：银⾏存款 2035
贷：应收账款 2035
借：应交税费—待转销项税额 185（=2035/1.1*0.1）
贷：应交税费—应交增值税（销项税额） 185
2019年11⽉，根据合同约定，⼄⽅竣⼯验收合格后，甲⽅在⼀个⽉内完成内部结算审核定案，该结算审核定案后10天内给⼄⽅付⾄结算价款的97%，⼄⽅必须全额开具100%增值税发票。

2019年11⽉收⼊此项尾款1496万元（8800×97%—2640—1760—220—385—2035）:
借：银⾏存款 1496
贷：应收账款 1496
借：应交税费—待转销项税额 136
贷：应交税费—应交增值税（销项税额） 136
根据合同约定，⼯程结算定案后出具⼯程款全额发票开具全额发票（扣除已开发票），本合同质保⾦为264万元（8800×3%）。

264万元发票开具时确定销项税额如下
借：应交税费—待转销项税额 24(=264/1.1*0.1)
贷：应交税费—应交增值税（销项税额） 24
2020年5⽉，甲⽅通知⼄⽅，⼄⽅施⼯存在质量问题，需返⼯。

由于在产品质量缺陷责任期内，⼄⽅派员检查，查出问题，发⽣维修成本80万元。

⼄公司不能将维修⽀出80万元计⼊合同履约成本，⽽应该计⼊销售费⽤：
借：销售费⽤ 80
贷：银⾏存款等 80
建议：合同履约成本在设置“⼯程施⼯”⼆级明细时，另设置“贷⽅转出”⼆级明细，专门核算结转⾄主营业务成本的合同履约成本。

将来查询项⽬合同累计完成的履约成本时，直接查询“合同履约成本—⼯程施⼯”余额。

施⼯⽅（⼄⽅）发票开具时间：
2018年11⽉收取2640万元预收款，未发⽣增值税纳税义务，开具不征税发票2640万元；(注意所得税申报收⼊与增值税申报收⼊不⼀致问题)
2018年12⽉收取1760万元进度款，发⽣增值税纳税义务，开具增值税发票1760万元；
2019年2⽉1⽇收取220万元进度款，发⽣增值税纳税义务，开具增值税发票220万元；
2019年2⽉收取进度款4620万元时，扣回2018年11⽉收取预收款2640万元，2⽉开具增值税发票2640万元。

2019年3⽉1⽇收取385万元进度款，发⽣增值税纳税义务，开具增值税发票385万元；
2019年3⽉收取2035万元完⼯款，发⽣增值税纳税义务，开具增值税发票2035万元；
2019年11⽉收取1496万元⼯程竣⼯结算款，发⽣增值税纳税义务，开具增值税发票1496万元；2019年12⽉按业务发⽣时税率，开具质保⾦增值税发票264万元（价税合计⾦额）。

附新准则会计科⽬详解：
⼀、“合同资产减值准备”科⽬
本科⽬核算与合同资产有关的减值准备，可以按照合同进⾏明细核算。

具体的账务处理如下：
合同资产发⽣减值的，按照减值的⾦额进⾏账务处理：
借：资产减值损失
贷：合同资产减值准备
转回已计提的资产减值准备时的账务处理：
借：合同资产减值准备
贷：资产减值损失
⼆、“合同负债”科⽬
本科⽬核算企业已收或者应收客户对价⽽应该向客户转让商品的义务，应该按照合同进⾏明细核算，涉及的主要账务处理如下：
企业在向客户转让商品之前，客户⽀付了合同对价的，企业应该按收到的款项进⾏账务处理：
借：银⾏存款
贷：合同负债
应交税费—应交增值税—销项税额（如果开具发票的，做此分录）
企业向客户转让商品后的账务处理如下：
借：合同负债
贷：主营业务收⼊（或者其他业务收⼊）
特别提醒：企业应转让商品收的预收款，适⽤新《收⼊》准则进⾏会计处理时，不再使⽤“预收账款”科⽬。

三、“合同履约成本”科⽬
本科⽬核算企业为履⾏当前合同或者预期取得合同所发⽣的应当确认为⼀项资产的成本，具体包括与合同直接相关的成本包括直接⼈⼯、直接材料、制造费⽤或间接费⽤（如与组织和管理⽣产、施⼯、服务等活动发⽣的费⽤，包括车间或者项⽬部等⽣产单位⼈员的职⼯薪酬、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、取暖费、⽔电费、办公费、差旅费、财产保险费、⼯程保修费、排污费、临时设施摊销费等）、以及仅因该合同⽽发⽣的其他成本（如：⽀付给分包商的成本、机械使⽤费、设计和技术援助费⽤、施⼯现场⼆次搬运费、⽣产⼯具和⽤具使⽤费、检验试验费、⼯程定位复测费、⼯程点交费⽤、场地清理费等）。

本科⽬可以根据合同分别设置“服务成本”和“⼯程施⼯”进⾏明细核算，但是企业因履⾏合同⽽产⽣的⽑利不在本科⽬核算。

涉及的主要账务处理如下：
企业发⽣上述合同履约成本时的账务处理：
借：合同履约成本（需设置⼆级及以上明细科⽬）
贷：银⾏存款、应付职⼯薪酬、原材料等
对合同履约成本进⾏结转（摊销）时的账务处理：
借：主营业务成本或者其他业务成本
贷：合同履约成本（需设置专门的结转科⽬）
四、“合同履约成本减值准备”科⽬
本科⽬核算与合同履约成本有关的资产的减值准备，可以按照合同进⾏明细核算。

与合同履约成本有关的资产发⽣减值的，按照减值的⾦额账务处理如下：
借：资产减值损失
贷：合同履约成本减值准备转回已计提的资产减值准备时的账务处理：
借：合同履约成本减值准备
贷：资产减值损失
五、“合同取得成本”科⽬
本科⽬核算企业取得合同发⽣的、预计能够收回的增量成本，可以按照合同进⾏明细核算。

增量成本，是指企业不取得合同就不会发⽣的成本。

当企业发⽣上述合同取得成本时的账务处理：
借：合同取得成本
贷：银⾏存款、其他应付款等
应交税费—应交增值税—销项税额。