《高级财务会计》案例

中南财经大学
《高级财务会计》
案例集
案例一
甲、乙、丙三人组成的合伙企业（普通合伙企业）的管理人员所做的下列资产负债表显示了一系列的亏损：
XXX合伙企业资产负债表
XXX8年12月31日单位：美元
考虑到合伙企业的净值负债率高达470.6%，合伙人与该企业的管理者兼财务总监（获得AICPA资格）商讨将乙的资本账户赤字转入应收账款的适当性。

乙出示了净值高达400 000美元的个人财产清单，并指出大部分资产进入了长期投资，难于迅速实现，乙愿意将自己个人投资组织中的高等级证券抵押以补偿120 000美元的差额。

请问该企业的管理者能否答应合伙企业合伙人的要求？是否符合论理要求？请予以解释。

案例二
A&B&C合伙企业由于合伙人A破产导致该合伙企业解体，必须进行清算，合伙企业的资产负债表如下（损益分配比为5：3：2）：
A&B&C合伙企业资产负债表
2002年6月1日
资产
现金$60 000
应收账款$120 000
存货$240 000
设备净值$90 000
商誉$40 000
资产总计$550 000
负债和权益
负债：
应付账款$140 000
应付合伙人B的贷款$110 000
负债总额$250 000
股东权益：
资本——A $280 000
资本——B $80 000
资本——C （$60 000）
负债和权益总额$550 000
在合伙人的会议上，假定你被要求负责合伙企业的清算工作。

根据合伙人B的主张，合伙企业在偿付完外部债权人应付账款后，必须先偿还B的贷款$110 000，请根据“抵消权利”这一条文谈谈你的看法。

合伙企业的存货和设备的变现金额是不确定的，请指出这些资产的变现损失是多少。

同时你认为合伙企业的商誉是不可实现的价值，应立即冲销合伙人的资本账户。

你的陈述引起合伙人A和B的不安。

B指出他一直在承担企业大部分的经营亏损，他对企业的贷款必须以现金补偿。

A反对承担冲销商誉的任何一部分，并提配合伙人B、C和你，C投资高回报率的会计师事务所的前身A&B合伙企业的商誉已经确认。

因为C个人资不抵债是由于她同一个企业委托人的关系恶化所造成的，A和B强烈要求因C减少商誉要给其资本账户处以40 000美元的罚款。

经过激烈的争论后，三个合伙人要求你提出最佳地解决合伙人A和B问题的建议。

要求：根据三个合伙人提出的要求编制一份建议书。

案例三
A&B&C合伙企业，由于经营不善决定于2001年12月31日解散清算。

A、B和C的损益分配比为1：1：1。

合伙人在清算日的资产负债表如下：
A&B&C合伙企业资产负债表
2001年12月31日
资产
现金$10 000
其他资产$100 000
资产总计$110 000
负债和权益
负债$60 000
资本——A $5 000
资本——B $15 000
资本——C $30 000 负债和权益总额$110 000
同时假设在2001年12月31日，合伙人除在合伙企业中拥有权益外，还有下列资产和负债：
合伙人个人资产个人负债
A $100 000 $60 000
B $50 000 $50 000
C $5 000 $60 000
变卖企业的其他资产损失60 000美元。

要求：根据以上资料编制A&B&C合伙企业的一次变现和清算表，并说明编制过程中运用了本章所说的什么原则。

案例四
A&B&C合伙企业在2001年12月31日以后即进行清算，并且除了保留$20 000用以或有事项外，所有现金在每个月末进行分配，直到清算过程结束。

A&B&C的损益分与比为5：3：2。

ABC合伙企业2001年12月31日的资产负债表如下：
A&B&C合伙企业资产负债表
2001年12月31日
资产
现金$240 000
应收账款$280 000
给合伙人C的贷款$40 000
存货$400 000
土地$100 00
设备净值$300 000
商誉$40 000
资产总计$1 400 000
负债和权益
负债：
应付账款$300 000
应付票据$200 000
从B处取得的贷款$20 000
资本——A $340 000
资本——B $340 000
资本——C $200 000 负债和权益总额$1 400 000
具体的清算事项如下：
（1）2002年1月——贷给合伙人C的贷款与其资本余额相抵消，商誉也被冲掉；应收账款收回$200 000，出售账面价值为$160 000的存货，收款为$200 000，所得现金全部分配。

（2）2002年2月——出售账面价值为$80 000的存货，收款为$60 000，余下的存货出售后收款为$180 000。

支付清算费用$4 000，发现应计负债$8 000，支付可分配现金。

（3）2002年3月——出售土地收款为$150 000，支付清算费用$5 000，支付可分配现金。

（4）2002年4月——余下的设备出售后收款为$150 000，余下的应收账款全部冲销，支付可分配现金。

清算结束。

要求：（1）根据以上清算过程编制记账分录；
（2）在每一次分配现金前编制安全清偿表和分次清算表；
（3）编制现金分配计划。

案例五
李强是一个注册会计师，最近被大地公司聘为财务总监。

这是一家管理严格的公司，生产油田钻控设备的配件。

公司通过其分布在东北及西北的14家分部将产品供应给客户。

李强刚上任不久，就得知该公司总部与分部间相对账户的余额有很大差异，而总部会计人员说，从没有见到这些账户余额平衡过。

针对李强大惊小怪的责问。

总部的主任会计回答说：大地公司从来没有被独立的注册会计师审计过，也没有内部审计人员；公司的管理者在看分部的会计报表的时候，主要关心他们的利润表，而并不注意总部与分部之间相对账户的平衡问题；在编制联合会计报表工作底稿时，为了方便相对账户余额的抵消，公司的主任会计师对那些不清楚的差异采用借记其他费用或贷记其他收入的办法进行处理。

要求：你认为李强该怎么办？他应该让这种情况继续下去吗？如果不，他应该请求公司和管理当局聘用一个独立的审计员吗？或者，他可以授权14家分部的会计，将这些不明的差异通过借记其他费用或贷记其他收入的办法，将相对账户之间的差异消除吗？或者采用其他的办法？
案例六
兰天公司在其总部之外，还设立了许多分部，每个分部都有品种齐全的基本上由总部提供的存货，分部还处理自己的资金收付业务，提供商业信用并结算货款。

每个分部都有自己独产的银行账户，有独立的会计记录，分部的固定资产由总部入账，设备折旧采用直线法，年折旧率为10%，无残值。

2001年7月1日，兰天公司A分部的经理购买办公设备，设备的现金价格为24 000元，但他采用了24个月分期付款的方法购买，付款期从第1年8月1日开始，每月付款1 100元。

在8月1日以前，A分部对此项业务未作任何会计处理，8月1日，当第一个月的款项付出时，分部所作的分录是借记其他费用，在2001年剩余的时间里，分部也作了同样的记录。

12月2日，A分部经理想起采购设备必须先得到总部的批准，不论资产是由总部采购的，还是由分部采购的，都将由总
部入账，但是处理资产所产生的盈余或亏损将由分部承担。

为了逃避批评，分部经理立即对其在7月1日购买的设备进行处理，将其以现金15 000元的价格卖给了一家商店。

这个经理接着又用这15 000元的现金支票和个人财产将分期付款付清。

在12月3日，设备销售商考虑到已经提前付清了全部余款，就同意在2 400元的利息中提供1 500元的折扣。

对于上述设备的处理及负债的清偿，分部没有任何会计记录。

假设你是一个注册会计师，现在你要去审计该公司的会计报表。

当你到A分部的时候，你分析了他们的其他费用账户，并对这5个月中每月都有1 100元的借力发生额进行调查。

通过调查，你发现了设备的采购与处理事项。

在几经犹豫之后，分部经理就此事对你做出了全面的解释。

要求：（1）描述分部在正常情况下对上述业务可能作的会计分录。

（2）描述总部在正常情况下对上述业务可能作的会计分录。

（3）作一个分录纠正分部的会计记录。

（4）作一个分录纠正总部的会计记录。

案例七
Yarmouth
公司背景
Yarmouth是一家经营羊毛纤维加工及生产各种羊毛中间产品的企业，其总部位于加拿大的Halifax，它的主营业务是购进羊毛，然后在加拿大、苏格兰、希腊等地进行加工制造。

加拿大和苏格兰的公司主要面向北美和欧洲的市场，希腊公司主要向加拿大工厂返销。

Yarmouth的三个子公司都能在当地直接购进羊毛，然后加工成纱线或地毯纤维。

Yarmouth的每一个国外经营都是100%购进的全资子公司，尽管Yarmouth在加拿大的母公司已有40年的历史，但各国外经营却不超过10年的时间。

希腊子公司还是在1988年才成立的。

因此，Yarmouth对跨国企业的经营并不熟悉，并在经营过程中遇到了重重阻碍。

例如，英国劳工的罢工使英国子公司面临过劳工不足，希腊子公司曾经受到当地官僚政府的管制，但是这类情况在希腊加入欧盟后有所改善。

此外，希腊在1988-1989年间通货膨胀率达到了14%-15%。

外币折算
英国子公司是相当独产的经营实体，财务报表采用当地货币计量。

希腊子公司则是在严格的控制之下经营的，它主要向英国出口产品，考虑到通货膨胀问题不是很重要，希腊子公司的主营业务收入以英镑计量。

Yarmouth作业加拿大的一个公司，必须根据CICA的规定采用时态法或现行汇率法将国外经营的经营成果折算成加拿大元。

其折算过程类似于美国第52号财务会计准则公告（FAS 52）《外币折算》。

CICA和美国财务会计准则公告的规定与国际会计准则第21号《汇率变动的影响》的规定是一致的。

因此，各个国外经营的汇率折算方法如下：
英国现行汇率法
希腊时态法
以上三个表是有关的会计报表，其中：第一个表是两个国外经营采用当地货币编制的资产负债表、利润表和现金流量表，但1990年是按照加拿大会计准则编制的；第二个表是用于会计报表折算的汇率；第三个表格是两个国外经营子公司经过汇率折算后的资产负债、利润表及现金流量表。

Yarmouth同时采用折算前与折算后的信息来评估国外营业绩，并将其与加拿大总部的经营实体进行比较。

折算Aarmouth各子公司的会计报表
资产负债(12月31日)
利润表(1990年12月30日)
现金流量表(1990年12月31日)
汇率:单位外币对美元的汇率
Yarmouth子公司折算加拿大元后的会计报表
(现行汇率法)
资产负债表(12月31日)
资产负债表(12月31日)
利润表（1990年12月31日）
现金流量表（1990年12月31日）
现金流量表（1990年12月31日）
国外经营的出售
Yarmouth 对国外经营的业绩及规模一直不太满意，这使得它开始为这些国外子公司寻找买方。

经过近一年的努力，一家位于马萨诸塞州的Lawrence 纺织厂决定用不同的价格分别买进这两家国外经营公司，并于1990年12月31日最后完成交易。

每一国外经营公司的公允许价值和账面价值相等，公允许值与Lawrence 的购进价格之差全部归为商誉，计入Lawrence 的资产账户。

由于Yarmouth 已经事先告知新业主关于控制国外经营的困难性，因此，Lawrence 决定必须严格控制英国子公司。

于是，Lawrence
将子公司大量的利润调回母公司，并由美国的管理人员取代了原先子公司的管理人员。

这样一来，虽然苏格兰子公司必须对总部负直接责任，但其劳工问题却依然存在。

不仅如此，苏格兰子公司也越来越不愿意受控于Lawrence 。

Lawrence 的管理层发现，对英国子公司的严格监控耗用了大量的人力、物力，因此，Lawrence 决定让希腊子公司自主经营，购买和销售产品都以希腊货币单位计价。

这一策略除了可以节约资源外，还有助于希腊子公司利用有利的地理位置开发广阔的东欧市场。

由售后国外经营的汇率折算
1992年，两个国外公司用当地货币计价的经营成果如下表所示，它们都是根据与CICA 规定相似的美国公认会计准则（GAAP ）编制的，各国外经营根据其与美国总公司经营关系的不同，分别采用下列方法进行折算：
英国 时态法 希腊 现行汇率法
出售后各子公司折算前会计报表
资产负债表（12月
31日）
利润表（1990年12月31日）
续表
现金流量表（1990年12月31日）
案例八
Chris公司、Software公司、Shane公司、Marlo公司董事会举行联合会议，讲座了吸收合并事宜。

每家公司有一种普通流通股，Software公司有一种优先流通股。

尽管合并条件尚未确定，但Chris公司将成为续存企业。

因为董事会想遵守普遍按受的会计准则，他们要求你作为咨询人员出席会议。

要求：分别思考下列每个问题，根据普遍接受的会计准则作出回答，并说明理由。

（1）假定合并将在第5年8月31日完成，如果合并使用：
*权益联营法，Chris公司为发行企业；
*购买法，Chris公司为购进企业。

解释所用合并法的理论基础和第5年8月31日四个公司的资产负债表如何并入Chris公司的资产负债表。

（2）假定合并将在第5年8月31日完成，如果合并使用：
*权益联营法，Chris公司为发行企业；
*购买法，Chris公司为购进企业。

解释以第5年8月31日为结束日的会计年度四个公司的利润表如何并入Chris公司的利润表。

（3）一些董事认为合并条件应尽快达成，而合并所用的会计方法可以在以后选择，其他董事认为合并条件和会计处理方法密切相关，哪种观点正确？请说明理由。

（4）Chris公司和Merlo公司规模相当，Software公司和Shane公司要小得多，这些事实如何影响合并所用会计方法的选择？
（5）Software公司以前是Garson公司的子公司，Garson公司与四个参并企业没有其他关系。

18个月以前，Garson公司自愿把Software公司转让给Garson公司其他股东。

这些事实对合并所用的会计处理方法的选择有什么影响（如果有的话）？
（6）Chris公司持有Software公司10 000股优先流通股的2 000股，持有Shane公司100 000股普通流通股中的15 000股。

Chris公司持有这些股票都是在第5年的头三个月购得的，这些事实对合并所用的会计处理方法选择有什么影响（如果有的话）？
（7）因为董事会认为Merlo公司的一个分部与新企业的经营不协调，所以他们希望合并一完成就把它卖掉，他们希望找买主不会有麻烦。

这一事实对合并所用的会计处理方法的选择有什么影响（如果有的话）？
案例九
兰新公司获得了柏莱公司在外发行87%的普通股。

兰新公司的首席财务官（CFO）主张有用成本法核算对柏莱公司的长期股权投资。

他的理由如下：
（1）成本法承认兰新和柏莱公司是独立的法律实体。

（2）因为13%少数股东权益的存在，就应重点强调两个公司在法律上的独立性，也就是说，柏莱公司不完全受兰新公司的控制。

（3）成本法下，只有当子公司宣布发放股利时，母公司才能确认收入的实现。

这样，股利收的确认才同财务会计中的收入实现原则相一致，权益法下对集团内的投资收益的处理不符合收入实现原则。

（4）采用权益法处理，将导致兰新公司的股利方针出现偏差，因为兰新公司的可分配收益中包含有属于柏莱公司收益。

（5）由于在确认柏莱公司可确认净资产的账面价值与公允价值的差异的摊销时，采用工作底稿进行抵消，而不是使用分录进行抵消，这使成本法同历史成本原则相一致。

要求：逐一评价上述观点，如何才能说服CFO采用权益法处理对柏莱公司的长期股权投资。

案例十
根椐1998年10月30日清华同方与鲁颖电子董事会共同发布的公告，以及此后公布的各种信息，双方约定的合同并基准日为1998年6月30日。

清华同方自1997年起在上海证券交易所挂牌上市，主要经营计算机产品及销售、网络软件集成与信息服务、人工环境工程及设备，鲁颖电子则属于电子元件行业，主要生产瓷界电容器、螺旋滤波器和网络电容器，其社会流通股权证在山东省企业产权交易所上市。

合并过程及合并的其他情况下见表。

换股合并过程
时间合并事项信息披露
6/12/1998
8/16/1998
8/27/1998 10/28/1998
11/30/1998 鲁颖电子就股价异常变动公告，“声明公司未与任何上市
公司发生资产量重组及吸收合并等事宜达成任何协议”
清华同方董事会审议并通过关于公司吸收合并鲁颖电子
股份有限公司的可行性报告》
鲁颖电子社会流通股权停止通流
清华同方鲁颖电子的临时股东大会审议通过清华同
方吸收合并鲁颖电子的预案》
清华同方与鲁颖电子临时股东大会审议并通过《关于公
司吸收合并鲁颖电子股份有限公司的预案
1998年6月30日公布的董事
会公布
1999年2月2日公布的1998年度“董事
公报告”部分
1998年8月22日董事会告
1998年10月30日两公司董事
会公告
1998年12月1日股东大会决
议公告
12/1/1998 6/8/1999 6/10/199
6/14-7/2/1999 7/2/1999
清华同方与鲁颖电子正式签署合并协议
国有资产管理部门关于签产评估的确认、中国证监会复审 批准
清华同方与鲁颖电子签署吸收合并告书
鲁颖电子的股东在山东证券登记有限公司办理换股手续 换股结束、新增股份登记 注销鲁颖电子的法人资格
…………
…………
1999年6月12日“合并公告 书” 同上
1999年8月5日“董事会公告”
合并前后股东构成变化
*括号内的数字为占合并后存续公司的股数与比例。

**鲁颖电子的该部分流通股合并3年后方可上市流通。

合并前后资产、盈利及现金流量状况的比较 单位：万元
1998年12月31日的模拟合并会计分录 单位：元
清华同方向鲁颖电子股东定向发行人民币普通，按照1：1：8的换股比例（即1股清华同方普通股换取1.8股鲁颖电子股份），换取鲁颖电子股东所持有的全部股份，鲁颖电子的法人地位消失。

合并后，清华同方原有股东占存续公司（即合并后的清华同方，不同）的91.64%，鲁颖电子占8.37%。

清华同方将以鲁颖电子经评估后的净资产出资与其他企业共同投资设立新注册的山东清华同方鲁颖电子有限公司，仍在原地（即山东沂南县）注册，新注册的公司成为清华同方的控股子公司。

按换股比例确定采用每股净资产加成法，即以双方在登工基准日经审计的每股净资产为基础，适当考虑合并双方的未来成长性及所拥有的无形资产等其他反映企业价值的因素，计算预期的增长加成系数，最终确定换股比例。

1998年6月30日，清华同方与鲁颖电子经审计的每股净资产分别为 3.32元和 2.49元，清华同方的预期增长加成系数为35%，换股比例 3.32×（35%+1）÷2.49=1.8。

根据1999年6月12日吸收合并公告书中的模拟合并资产负债表和模拟合并利润表，可推断出合并的会计分录，由此可判断出合并采用的会计处理方法。

根据购买法和权益联营法的不同，可以确定本资合并采用了权益联营法。

首先，鲁颖电子1998年12月31日的净资产账面价值为92 665 672元，合并分录中并入的资产净值也是92 665 672元，以所并入资产是按账面价值入账的，1998年末鲁颖电子的无形资产为9 909 364元，与合并分录中的无形资产的借方金额相等，说明合并没有确认商誉，这些与权益联营法不确认商誉的特点相符。

其次，鲁颖电子1998年末的投入资本账面值为43 456 600元，与合并分录中股本与资本公积的合计数相同；1998年末的留存收益账面价值为30 160 027元，这部分留存收益被悉数并入合并报表，这与权益联营法的特点相符。

（本案例选自中国注册会计师后继教育教材编审委员会《合并会计报表》。

）
要求：参照国外会计准则的规定，从控制权与规模、合并的形式要求分析本案例采用权益联营法的合理性。

案例十一
作为一名独立审计师，你审查了一名新客户A公司会计师甲所准备的合并计报表的工作底稿。

该公司向城市周围地区的居民提供用水，而水又是向其子公司B公司购买的——A公司5年前获得了B公司所有发行在外的普通股。

你在审计过程中发现了以下情况：
（1）A公司和B公司都是受州立公用事业委员会管理的公用事业企业。

（2）B公司向A公司提供用水，并且收取过输费用。

运输费用标准是经过州立公用事业委员会认同的“客户标准”。

（3）B公司向A公司提供用水，所收取的成本是单独核算的。

（4）你的审计工作底稿上提供了下列财务数据。

在A公司会计师所准备的合并报表的工作底稿中，除了A公司的用水运输费用60 000美元与B公司收入60 000美元，没有相互抵消之外，其他都很正确。

会计师的解释是：B公司所收取的费用标准，经过州立公用事业管理委员会核定，不应作为公司内部交易事项处理。

另外，他还指出，合并工作底稿上，确实已经抵消了两公司之间的用水交易成本200 000美元。

你同意会计师的说法吗？请解释。

案例十二
第5年3月1日，P公司为了与S公司商讨联营法合并事宜，预告签署了一份协定。

按照合并惯例，P公司向S公司惟一的股东发行了普通股，并向证券交易委员会登记注册，但是，由于股市的不利环境，P公司撤回了注册说明书。

因此企业合并没有成功。

第7年4月30日，Q公司在美国证券交易委员会注册并且发行普通股，用以交换S公司发行在外的普通股，在Q-S公司合并事宜都已具备之时，Q公司了解到P公司和S公司合并失败的情况，其独立审计师提出疑问：美国会计原则委员会第16号意见书《企业合并》的要求是否满意，即“每一个参与合并的企业都是独立的，在合并计划生效之前的两年中，不属于其他公司的子公司或者分支构。

”
Q公司与S公司的合并事宜，是否满足联营法合并的要求？请解释。

案例十三
1997年1月1日，甲公司以240 000元购入乙公司的80%发行在外的有投票表决权的股份，甲公司支付的买价等于乙公司的80%净资产的账面价值，而甲公司购受股份时乙公司各项资产和负债的账面与它们各自的公允许值相同，甲公司采用复杂权益处理其对乙公司的投资。

以下是两公司间发生的企业集团内部交易：
（1）乙公司于1998年1月1日以239 500元购入甲公司发行在外的债券250 000元。

所购债券是甲公司于1995年1月1日以9.8折出售的、面值为1 000 000元，利率10%的企业债券的一部分，利息于每上6月30日昨12月31日支付。

（2）1998年6月23日，甲公司向乙公司以超过成本25%的价格出售其商品，共50 000元。

乙公司在1991年间出售了60%购自甲公司的商品。

乙公司在1998年末还欠甲公司货款15 000元。

甲公司按应收账款期末余额的1%提取坏账准备。

（3）1998年12月31日，乙公司向甲公司出售办公设备一台，售价为50 000元，该设备的原始成本为72 000元，已提折旧32 000元，剩余耐用年限为5年，无残值。

甲、乙公司均采用直线法计提折旧。

（4）乙公司于1999年4月2日把上年购自甲公司的商品全部出售；并于11月27日从甲公司购入商品存货150 000元（甲公司的销售毛利率为20%），本期末销售；期末乙公司尚欠甲公司90 000元。

（5）乙公司1998年净利润为162 050元，1990年的净利润为182 700元。

请编制1998年、1999年合并会计报表内部交易末实现利润（或确认推定损益）及投资收益的抵消分录。

1、1998年甲公司编制合并会计报表，抵消分录如下：
（1）债券赎回业务。

内部债券赎回处理：
先单独计算乙公司赎回债券的损益，以验证记账过程中所求出的金额。

利用以上资料，赎回损益可计算如下：
应付债卷——面债 1 000 000元
20 000
减：未摊销债券折价（20 000- ×6）14 000元
20。