编制合并资产负债表应进行的抵销处理

三、编制合并资产负债表应进行的抵销处理
注意：对于合并抵销分录不要按照教材上合并资产负债表、合并利润表等区分机械的掌
握，一定要灵活的按照业务进行掌握。

比如，内部应收债权债务的抵销、内部存货的抵销、内部固定资产、无形资产的抵销等，因为抵销分录中即可能涉及资产负债表、也可能涉及到
利润表，因此应按照业务进行掌握。

合并资产负债表通常涉及以下几类项目的抵销：
（一）母公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销
1. 在子公司为全资子公司的情况下，母公司对子公司长期股权投资的金额和子公司所有者权益各项目的金额应当全额抵销。

2. 在子公司为非全资子公司的情况下，应当将母公司对子公司长期股权投资的金额与子
公司所有者权益中母公司所享有的份额相抵销。

子公司所有者权益中不属于母公司的份额，
即子公司所有者权益中抵销母公司所享有的份额后的余额，在合并财务报表中作为“少数股
东权益”处理。

注意：如何理解此笔抵销？
【例题3 •计算题】A公司是B公司的母公司。

A公司的资产总额为10 000万元，向B 公司投资1 000万元，则A公司增加长期股权投资1 000万元，B公司银行存款增加1 000 万元，同时实收资本（股本）增加 1 000万元。

最初状态下A、B两个公司的资产总额为11
000万元，负债和所有者权益总额也为11 000万元，但这笔投资业务属于内部交易，从整
个集团角度来看，资产总额实际上只有10 000万元，故股权投资项目应与子公司所有者权
益项目相抵销。

如何理解？如何抵销？
长期股权投资
1000Z
103000万10j 000万1000万10007：
A+B --------------------- > AB
11,000万11, 000万10,000万10,000万
•在做此笔抵销分录时，应与同一控制下的企业合并、非同一控制下的企业合并联系起来。

同一控制下的合并与非同一控制下的合并，抵销的处理不同。

第一种情况：在同一控制下
长期股权投资按享有被投资方所有者权益账面价值的份额入账，且被投资方的各项资产、负债无需按公允价值进行调整。

【例题3 —1】假定B公司为A公司的全资子公司，B公司所有者权益账面价值为 1 000万元，则A公司的长期股权投资也为 1 000万元（因为同一控制下，A公司的长期股权投资
按享有B公司所有者权益账面价值的份额入账），则抵销分录为：
O[答疑编号1519190201]
『正确答案』
借：子公司所有者权益（即实收资本、资本公积等） 1 000
贷：长期股权投资 1 000
①A 公司投出资产公允价值为 调整分录为： 借：固定资产
贷：资本公积 抵销分录为： 借：子公司所有者权益
商誉
贷：长期股权投资
1 200万元，则其对B 公司的长期股权投资为 1 200万元。

100
100
1 000 (900+100)
200
1 200
借贷双方相等，不会产生差额。

【延伸】假如，A 公司投入的金额为 2 000万元，从B 公司原股东手中取得 B 公司100% 股权，B 公司所有者权益账面价值为
1 000万兀，那么账务处理为：
（正常处理）
借 :长期股权投资
1 000
资本公积一一股本溢价
1 000 （如果资本公积一 —股本溢价不足的，调整留存收
益）
贷：银行存款 2 000
抵销分录仍为：
借：子公司所有者权益（即实收资本、资本公积等）
1 000
贷：长期股权投资 1 000
借贷双方相等，不会产生差额。

万元，设持股比例为 80%则A 公司的长期股权投资为
O [答疑编号 1519190202]
『正确答案』
借：子公司所有者权益 贷：长期股权投资 少
数股东权益
1 000
800② 200①
小结：在同一控制下，不管是全资子公司还是非全资子公司，长期股权投资与享有被 投资方所有者权益账面价值的份额是相等的，不会产生差额。

第二种情况，在非同一控制下
长期股权投资是按付出资产等的公允价值入账的，
没有与享有被投资方所有者权益账面
价值的份额结合起来，在进行抵销时被投资方的各项资产、负债还应按公允价值进行调整， 故抵销时可能会产生差额。

若长期股权投资的金额高于享有被投资方所有者权益公允价值的份额，这个差额叫商 誉；若长期股权投资的金额低于享有被投资方所有者权益公允价值的份额，
这个差额计入营
业外收入。

商誉和营业外收入都反映在合并财务报表中（控股合并）。

注意：在控股合并的情况下，商誉反映在合并财务报表中；在吸收合并的情况下，商 誉反映在个别财务报表中。

仍用前面的简例来说明。

【例题3 — 3】假定B 公司为A 公司的全资子公司，
B 公司所有者权益账面价值为 900
万元，公允价值1 000万元。

假定差额由 B 公司的固定资产所导致。

O [答疑编号 1519190203]
『正确答案』
【例题3-2】假定B 公司为A 公司的非全资子公司,
B 公司所有者权益账面价值为
1 000
800万元，则抵销分录为:
【例题3 — 4】假定B 公司为A 公司的非全资子公司，设持股比例为 80%
少[答疑编号1519190204] 『正确答案』 ①
A 公司投出资产公允价值为 850万元，则其对
B 公司的长期股权投资为 850万元。

调整分录略。

抵销分录为： 借：子公司所有者权益
1 000①
商誉
50@（ 850 — 1 000 X 80%
贷：长期股权投资
850③
少数股东权益
200^（ 1 000 X 20%
② 设持股比例为80% A 公司投出资产公允价值为 750万元，则其对B 公司的长期股权
投资为750万元。

调整分录略。

抵销分录为： 借：子公司所有者权益
贷：长期股权投资
200 (1 000 X 20%
小结：在做合并财务报表的题目时，
首先应根据题目资料， 判断是同一控制下的企业合
并，还是非同一控制下的企业合并，据以判断后面的抵销处理。

（二）母子公司内部债权与债务项目的抵销
1. 应收账款与应付账款的抵销
（1）初次编制合并财务报表时的抵销 合并财务报表中所反映的应收、
应付账款，应该是集团与外部其他方之间的应收、
应付
账款，对于集团内部各方之间的应收、应付账款，应该抵销掉。

初次编制合并财务报表时， 对于内部产生的应收账款，
抵销分录为：借记“应付账款”
项目，贷记“应收账款”项目；
内部应收债权抵销后，与其相对应的坏账准备也应抵销，其
抵销分录为：借记“应收账款一一坏账准备”（注意是报表项目） ，贷记“资产减值损失”
项目。

【例题4•计算题】假定首次编制合并财务报表时，母公司对子公司的应收账款余额为 100万元，母公
司计提了 10万元的坏账准备（假定计提比例为 10%）。

如何抵销？（单位：
万元）
O [答疑编号 1519190205]
『正确答案』
②A 公司投出资产公允价值为 调整分录略。

抵销分录为： 借：子公司所有者权益
贷：长期股权投资
营业外收入
800万元，则其对B 公司的长期股权投资为 800万元。

1 000
800 200
1 000
750
营业外收入
50 (1 000 X 80%- 750)
少数股东权益
借：应付账款100
贷：应收账款
计提坏账准备当年抵销分录：
借：应收账款一一坏账准备10
贷：资产减值损失10
(2)连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理
注意：分三种情况掌握。

情况一：应收、应付账款余额与上年相等。

首先，应将内部应收账款与应付账款予以抵销，即按内部应收账款的金额，借记“应付
账款”项目，贷记“应收账款”项目。

其次，应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，借记“应收账款一一坏账准备”项目，贷记“未分配利润一一年初” 项目。

【例题4—1 •计算题】承上例。

假定上期期末母公司对子公司的应收账款余额为100万元，无其他内部债权债务。

本期期末内部应收、应付账款余额不变。

母、子公司历年的坏账准备计提比例均为应收款项余额的10%本期如何抵销？
O[答疑编号1519190206]
『正确答案』
首先，不考虑其他因素，则本期期末的第1笔抵销分录为：
借：应付账款100
贷：应收账款100
在理解该笔抵销分录时要注意，合并财务报表是以个别财务报表为基础编制的，而不是以上年度合并财务报表为基础编制，所以上年虽然已经编制了应收账款和应付账款的抵销分录，在本年编制抵销分录时仍应再编制该抵销分录。

其次，应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，借记“应收账款一一坏账准备”项目，贷记“未分配利润一一年初” 项目。

跨年度抵销的处理：(重点为对抵销分录中“未分配利润一一年初”的理解)
借：应收账款一一坏账准备10
贷：未分配利润一一年初10
坏账淮备跨年抵钳间题：
第一年*
借：应付账款100万
贷=应收账款100万
借；应收账款一坏账准备10万
瓷产减值损失10万
第二年j內部应收，应付C3为io。

万
借：应忖账款100万
贷；应收账款100万
借2应收账款一坏账准备10万
贷；未登配利润一年初边万
母子合计合并数
第一年年未未分配利润100万的万150万150万+10万
假定第1年年末，母、子公司个别报表上未分配利润的年末数分别为100万元、50万元，则在编制了抵销分录“借：应收账款一一坏账准备10 ,贷：资产减值损失10”后，会
使合并报表上反映的母子公司未分配利润合并数增加10万元，也即合并数为160万元。

注意：在合并报表编制时，应交所得税是不需要考虑的，因为应交所得税是根据个别报表相关数据为基础计算，而不是根据合并报表的相关数据计算，在做抵销时注意领会这一点。

母子合计合并数
第一年年末未分配利润100万50万150万+10万
II
第二年年初未分配利润100万50万160万
II 1507J +107J
僧；应收账款一坏账准备10万
贷：未分配利润"宰初10万
第二年合并报表上年初未分配利润就是上年的未分配利润年末数，所以要编制抵销分录“借：应收账款一一坏账准备10，贷：未分配利润一一年初10”。

技巧：连续编制合并财务报表抵销分录，上年抵销分录中的利润表项目，在本年编制
合并报表抵销分录时，换成“未分配利润一一年初”即可。

情况二：应收、应付账款余额比上年多。

【例题4—2 •计算题】假定上期期末母公司对子公司的应收账款余额为100万元，无其他内部债权债务。

本期期末母公司对子公司的应收账款余额为120万元，无其他内部债权债务。

母、子公司历年的坏账准备计提比例均为应收款项余额的10%
O[答疑编号1519190207]
『正确答案』
不考虑其他因素，则本期期末的抵销分录为：
借：应付账款120
贷：应收账款120
借：应收账款一一坏账准备10
贷：未分配利润一一年初10
注意：母公司在自己账上会补提坏账准备2万元（借：资产减值损失2，贷：坏账准备
2），所以还应做如下抵销分录： 借：应收账款一一坏账准备 贷：资产减值损失
情况三：应收、应付账款余额比上年少。

【例题4—3 •计算题】假定上期期末母公司对子公司的应收账款余额为
其他内部债权债务。

本期期末母公司对子公司的应收账款余额为 债务。

母、子公司历年的坏账准备计提比例均为应收款项余额的
少[答疑编号1519190208] 『正确答案』
不考虑其他因素，则本期期末的抵销分录为： 抵销分录为： 借：应付账款
贷：应收账款
借：应收账款一一坏账准备 贷：未分配利润一
一年初
注意：母公司在自己账上会转回坏账准备
2）,所以还应做如下抵销分录：
借：资产减值损失
贷：应收账款一一坏账准备
2. 其他债权债务项目的抵销处理 对于其他内部债权债务项目的抵销， 进行抵销时，借记“应付票
据”、“预收款项”等，贷记“应收票据”、
•持有至到期投资与应付债券抵销的特殊情况：
若企业持有的集团内部债券并不是从发行债券的企业直接购进， 的，则投资购买方可能是溢价购入，
而债券发行方是按面值发行的。

应付债券进行抵销时，可能会出现差额，该差额应当计入合并利润表的投资收益或财务费用 项目。

持有至到期投资余额大于应付债券余额时，抵销分录为： 借：应付债券 投资收益 贷：持有至到期投资
持有至到期投资余额小于应付债券余额时，抵销分录为： 借：应付债券
贷：持有至到期投资 财务费用
如果利息尚未实际收付的话，还应同时抵销应收利息与应付利息。

（三）内部存货购销的抵销
1. 当期内部购销形成存货时的抵销
企业集团内部购进商品并且在期末形成存货的情况下，
进行抵销处理时，也可以按照内
部销售收入的金额， 借记“营业收入”项目， 贷记“营业成本”项目； 同时按照期末内部购 进形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额， 借记“营业成本”项目， 贷记“存
货”项目。

100万元，无
80万元，无其他内部债权 10%
80
80 10
10
2万元（借：坏账准备2，贷：资产减值损失
应当比照应收账款与应付账款的相关规定处理。

“预付款项”等。

而是在证券市场上购进
此时持有至到期投资与
【例题5 •计算题】S公司20X9年向P公司销售商品1 000万元，其销售成本为800 万元，该商品的销售毛利率为20% P公司购进的该商品20X9年全部未实现对外销售形成
期末存货。

O[答疑编号1519190209]
『正确答案』
图示：S公司向P公司销售存货，P公司尚未将存货向集团外部第三方销售时，站在集团的角度，仅相当于集团将存货从一个仓库移到另一个仓库，不应增加集团存货的成本，也不产生收入、成本等。

” ------ 、
旳0万1000万
贷’营业成本（S） E00
存货（P）200
注意：抵销分录中应该用报表项目：营业收入、营业成本、存货。

上面图示中的抵销分录实际上可以拆分成如下两个步骤：
第一步：
借：营业收入 1 000
贷：营业成本 1 000
1 200万元。

如
注：①这是先假设P公司已将存货向集团外部第三方售出，假定售价为F图
所示：
借：啻业收入（S）BOO
贷；营业成本（S） B00
存货（P）200
②所以，从整个业务综合来看，S公司在自己账簿上确认了主营业务收入 1 000万，结
转主营业务成本800万，P公司在自己账簿上确认了主营业务收入 1 200万，结转主营业务
成本1 000万，而站在集团角度，整项业务应该确认主营业务收入 1 200万，结转主营业务
成本800万，所以如果假定P公司已将存货向集团外部第三方售出, 分
要编制上面的这笔抵销录：“借：营业收入 1 000，贷：营业成本 1 000 ”。

第二步:
注意：由于实际上还并没有向集团外部第三方售出，所以未实现内部销售损益还体现在
存货中，所以要编制上面这笔分录。

2. 连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理
【例题5—1 •计算题】A公司2009年将成本为80 000元的产品销售给集团内部的B 公司，售价为100 000元。

如何抵销？
1. 第一年(2009年)编制相关抵销时分三种情况：
(1)情况一：当年该批产品未对集团外部销售：
0[答疑编号1519190301]
『正确答案』
借：营业收入100 000
贷：营业成本100 000
借：营业成本20 000
贷：存货20 000
或合并处理：
借：营业收入100 000
贷：营业成本80 000
存货20 000
(2)情况二：当年将该批产品对外全部出售：
«*[答疑编号1519190302]
『正确答案』
借：营业收入100 000
贷：营业成本100 000
(3)情况三：当年该批产品一部分出售，一部分未售出(假设对外售出60%注意分
录中金额的确定)：
O[答疑编号1519190303]
『正确答案』
例题5
售出’未售出
贷：营业咸本000
两笔分录合并在一起，即为：借：营业收入
贷：营业成本
借’营;业收入於，000营业收入40, 000 80,000 100, 000
贷】营业成本芒，000
存货8, 000100 000
92 000 (倒挤)
8 000 (100 000 X 40%< 20%
2. 第二年（2010年）抵销时也分为三种情况：（注意，如果涉及到第二年，则第一年存 货一定是没
有卖出去）
【例题5—2 •计算题】A 公司2009年将成本为80 000元的产品销售给集团内部的
B
公司，售价为100 000元。

2009年未售出，2010年如何抵销？
情况一：第二年该批产品仍未售出
0[答疑编号 1519190304]
『正确答案』
借：未分配利润一一年初
20 000
贷：存货
20 000
情况二：第二年 B 公司将内部存货售出（集团外部），售价为120 000元。

O [答疑编号 1519190305]
『正确答案』
借：未分配利润一一年初
20 000
贷：营业成本
20 000
注意：第二年售出时，B 公司会结转100 000元成本，而站在集团的角度，应该结转
80
000元成本，所以抵销分录中要贷记营业成本
20 000元。

借方是上年抵销分录中“营业收
入、营业成本（在本年换成“未分配利润一一年初”项目）”的差额。

情况三：第二年部分售出，假设
0[答疑编号 1519190306]
『正确答案』
借：未分配利润 --- 年初
8 000 (100 000 X 40%< 20% 12 000 (100 000 X 60%< 20%
注意：借方是上年抵销分录中“营业收入、 营业成本（在本年换成“未分配
利润一一年 初”项目）”的差额。

然后先确定有多少存货没有售出， 按照本期期末未售出存货中包含的 未实现内部销售损益贷记“存货”项目，再倒挤营业成本金额。

（四）内部固定资产、无形资产交易的抵销处理 注意：固定资产抵销存在三种情况：
（1 ）库存商品T 固定资产；（2 ）固定资产T 固定
资产；（3）固定资产T 库存商品。

其中，第三种情况很少出现，不需要掌握；第二种情况的 抵销分录为：
借：营业外收入
贷：固定资产一一原价 或者
借：固定资产一一原价 贷：营业外支出
重点掌握第一种情况。

以下以第一种情况为例讲解。

1.初次交易当期的抵销处理
购买企业自集团内部购进的固定资产，
在其个别资产负债表中以支付的价款作为该固定
资产的原价列示。

编制合并财务报表时，首先，应将该固定资产原价中包括的未实现内部销
存货 B 公司对外销售60%
20 000
贷：存货
营业成本
售损益予以抵销。

交易当年抵销处理(可比照存货内部交易理解) ：
借：营业收入
贷：营业成本
固定资产一一原价
其次，购买企业使用该固定资产并计提折旧， 其折旧费用计入相关资产的成本或当期损 益，还需将当期多提或少提的折旧予以抵销。

当期多提折旧抵销： 借：固定资产一一累计折旧
贷：管理费用
注意：为了便于跨年度抵销处理， 对于折旧的抵销一般都对应“管理费用”项目， 在下 期抵销时对应“未分配利润一一年初”项目。

无形资产的抵销思路与固定资产相同。

抵销分录中列示的是资产负债表项目名称，
因此对“累计折旧”抵销时要借记“固定资 产一一累计折旧”项目。

【例题6 •计算分析题】假设A 公司和B 公司均为同一母公司的子公司， A 公司以500 000 元的价格将其生产的产品销售给
B 公司，其销售成本为 300 000元，因该内部固定资产交易
实现的销售利润200 000元。

B 公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按 500 000元的
原价入账并在其个别资产负债表中列示。

假设B 公司对该固定资产按 5年的使用期限、采用
年限平均法计提折旧，
预计净残值为零；该固定资产交易时间为本年
1月1日，为简化抵销
处理，该内部交易固定资产按
12个月计提折旧。

要求：
做出与该固定资产交易相关的抵销分录。

0[答疑编号 1519190307]
『正确答案』
本例有关抵销处理如下： (1)
该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售利润的 抵销。

借：营业收入
贷：营业成本
固定资产一一原价
(2)
该固定资产当期多计提折旧的抵销。

固定资产原价多计了
200 000元，在五年的
折旧期间内造成多提了折旧，每年多计提的金额为 40 000元。

因为：从购入企业角度看，
该固定资产折旧期间为
5年，原价为500 000元，预计净残值为零，当年计提的折旧额为
100 000元；而从集团的角度看，该固定资产的原价为 300 000元，每年计提的折旧额为
60
000元，当期多计提的折旧额为
40 000元。

本例中应当按 40 000元分别抵销管理费用和累
计折旧。

借：固定资产一一累计折旧
40 000
贷：管理费用
40 000
通过上述抵销分录，在合并工作底稿中累计折旧额减少 40 000元，管理费用减少40 000
元，在合并会计报表中该固定资产的累计折旧为 60 000元，该固定资产当期计提折旧费用
为60 000元。

2.连续编制合并财务报表时内部交易固定资产的抵销处理
500 000
300 000 200 000
连续编制合并报表的情况下，内部购入固定资产以后期间，其抵销程序为：
（1）应将内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售损益抵销，并调整期初未分
配利润，即按照固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“未分配利润一一
年初”项目，贷记“固定资产一一原价”项目。

（2）将以前会计期间内部交易固定资产多计提的累计折旧抵销，并调整期初未分配利润，即按照以前会计期间抵销该内部交易固定资产多计提的累计折旧额，借记“固定资产
――累计折旧”项目，贷记“未分配利润一一年初”项目。

（注意，此分录金额是之前年度
确认金额的累计数。

如本例中，第一年抵销了40 000元的累计折旧，第二年贷记“未分配
利润”项目40 000元，第三年该金额变为80 000元，第四年变为120 000元。

）
（3）将本期由于该内部交易固定资产的使用而多计提的折旧费用予以抵销，并调整本
期计提的累计折旧额，即按照本期该内部交易的固定资产多计提的折旧额，借记“固定资产――累计折旧”项目，贷记“管理费用”项目。

【例题7 •计算分析题】沿用【例题6】。

命[答疑编号1519190308]
『正确答案』
•第二年抵销处理为：
借：未分配利润——年初200000
贷：固定资产一一原价200 000
借：固定资产一一累计折旧40000
贷：未分配利润一一年初40 000
借：固定资产一一累计折旧40000
贷：管理费用40 000
•第三年抵销处理为：
借：未分配利润——年初200000
贷：固定资产一一原价200000
借：固定资产一一累计折旧80000
贷：未分配利润一一年初80000
借：固定资产一一累计折旧40000
贷：管理费用40000
•第四年类推……
3. 固定资产清理期间的抵销处理
注意：分为三种情况：（1）正常处置；（2）超期使用；（3）提前报废。

第一种情况：第五年末正常处置
【例题8 •计算题】沿用【例题7】。

第五年初，固定资产原价的抵销使“未分配利润” 减少200 000元，而累计折旧的抵销使“未分配利润”增加160 000元，二者抵销，“未分
配利润”仍有40 000元的差额。

O[答疑编号1519190309]
借：未分配利润一一年初40 000
贷：管理费用40 000
注意：合并报表抵销并不对应特定的交易或者事项，只是对应进行抵销。

如果按照前面三个分录的抵销思路：
（1）借：未分配利润一一年初200 000
贷：营业外收入200 000
注意：这里是使用“营业外收入”，是假设处置时，个别报表上产生的是处置净收益；
如果是产生处置净损失，则要通过“营业外支出”处理。

（2） 借：营业外收入
160 000
贷：未分配利润一一年初
160 000 （3） 借：营业外收入
40 000
贷：管理费用
40 000 将上述三笔分录合并： 借：未分配利润一一年初
40 000
贷：管理费用
40 000
正常报废后，以后年度不用做抵销处理。

第二种情况：超龄使用
0[答疑编号 1519190310]
第5年末超龄仍正常使用： （1）
借: 未分配利润一一年初 200 000
贷：固定资产一一原价
200 000 （2）
借: 固定资产一一累计折旧 160 000
贷：未分配利润一一年初
160 000 （3
）
借: 固定资产一一累计折旧 40 000
贷：管理费用
40 000
第6年超龄使用且企业未做处置：
（1）
借: 未分配利润一一年初 200 000
贷：固定资产一一原价
200 000 （2）
借: 固定资产一一累计折旧 200 000
贷：未分配利润一一年初
200 000
因为“未分配利润”与“固定资产”项目金额相等，
正好抵销，第6年末不做抵销处理
也是可以的，但是考试中最好还是做出来，以表明自己理解了道理。

第7年处置：不作抵销处理。

第三种情况：提前报废
0[答疑编号 1519190311]
假设第4年处置：
1. 应收账款、应付账款与坏账准备的抵销: •当年抵销处理：
借：应付账款
贷：应收账款
借：应收账款一一坏账准备
贷：资产减值损失
所以抵
应以“营业外收入”取代 （假设处置时，个别报表上 注意：因为固定资产的原价和折旧都已经通过“固定资产清理”科目进行清理, 销分录中不能出现“固定资产”项目， 产生的是处置净收益）
（1）
(2) (3) O
借：未分配利润 年初
贷：营业外收入
借：营业外收入
贷：未分配利润一一年初
借：营业外收入
贷：管理费用
【例19 — 6】【例19— 7】
200 000
教材 【总结】合并资产负债表三个主要业务:
200 000 120 000
120 000 40 000
40 000
19 — 8】【例19— 9】。

原理同上，
略。