新旧准则下商誉会计的比较

新旧准则下商誉会计的比较
[摘要] 财政部于2006年2月颁布了新的《企业会计准则》｡为适应现代企业国际化发展的趋势,适应企业国际并购的不断增加,在新准则中对商誉的规定发生很大变化,体现了与国际准则的趋同｡本文就新准则中有关商誉的规定和以前年度对商誉的相关规定进行比较,分析了新旧准则变更的原因,认为新准则中的相关规定更符合企业发展的需要｡另外,通过比较与分析也可以加深我们对新准则的理解｡
[关键词] 商誉;比较;确认;计量;处理
本文就2006年2月15日颁布的《企业会计准则》(以下简称新准则)和以前年度颁布的《企业会计准则》(以下简称原准则)中有关商誉的规定进行比较｡
一､有关商誉核算的归属准则
财政部在2001年1月18日颁布的《企业会计准则——无形资产》引言中规定:“本准则不涉及企业合并中产生的商誉｡”但同时规定,无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产,不可辨认无形资产是指商誉｡这样原准则在内容的表述上前后就有了矛盾,概念不清晰｡至于有关商誉的具体核算方法则是在财政部1995年2月颁布的《合并会计报表暂行规定》､1996年财政部印发的具体会计准则(征求意见稿)中“企业合并”以及2001年1月颁布的《企业会计准则——投资》中有所规定｡财政部于2006年2月15日颁布修订后的会计准则,在无形资产准则第二条规定:企业合并中形成的商誉,适用《企业会计准则第8号——资产减值》和《企业会计准则第20号——企业合并》｡也就是说商誉虽然属于无形资产,但其核算方法与其他无形资产不同｡
新准则中进一步规范了商誉的核算,这是符合我国新时代发展的需要的｡随着我国社会主义市场经济的逐步建立,我国企业,尤其是上市公司立足于规模经济做强做大,在国际市场上占有重要位置,近年来企业合并案例包括国际合并案例不断发生,如TCL并购汤姆逊｡在合并过程中,有关商誉的处理比较模糊,如原准则中关于控股合并规定:母公司投资成本超过子公司净资产账面价值的差额通称“合并价差”,合并差价包括商誉但又不等于商誉,而且,即使是负商誉,合并价差依然可能出现借方余额｡这些处理显然缺乏逻辑上的一致性,而且和国际准则有关处理不一致,已不再适应当今企业发展的需要｡
二､有关商誉的确认
新旧准则中对自创商誉均要求不予确认,这是和国际会计准则以及其他各国的会计惯例是一致的｡主要因为:(1)自创商誉的存在没有被客观的交易所证明,其价值亦不能可靠地加以计量;(2)商誉所代表未来超额盈利能力带有很大的不确定性,如果加以确认,则不符合稳健性原则的要求｡
而关于外购商誉,新旧准则中都要求确认,但具体规定不同｡财政部曾在1995年2月发布的《合并会计报表暂行规定》中规定:“购买成本超过购买企业可辨认资产和负债公允价值中股权份额时,其超出数额应当确认为商誉”,但是,在具体的企业合并实际操作中,外购商誉尚未从合并价差中分离出来,而是作为合并价差的一部分随同合并价差而进行确认｡而外购商誉与合并价差之间的关系用公式表示如下:
外购商誉=合并价格- 净资产公允价值
合并价差=合并价格- 账面价值
= (合并价格- 净资产公允价值) + (净资
产公允价值- 净资产- 账面价值)
=外购商誉+资产重估增减值
也就是说,一直以来,我国企业在外购商誉取得时,在实际会计处理中所确认的合并价差是一个包含了外购商誉和资产重估增减值的合计项目｡因此,在企业合并中,使用“合并价差”反映企业合并的投资差额,既掩盖了被合并企业资产的重估增减值,又未能真实地反映实际的超额投资,同时使用合并价差也不符合国际惯例｡
新准则规定:“非同一控制下的企业合并,在购买日,购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产､负债的公允价值净额的差额,确认为商誉｡”也就是说,企业在合并后,商誉相当于原准则的合并价差｡这样,商誉就真实反映了合并企业的超额投资｡
三､有关商誉的计量
新旧准则中均把“购买日,购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产､负债的公允价值净额的差额”作为商誉初始计量的金额｡关于商誉的后续计量,新旧准则规定不同｡原准则要求商誉取得后一般应在不超过10年的期限内进行摊销,以其成本减掉摊销额进行计量｡新准则规定:“初始确认后的商誉,应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量｡”商誉的减值应当按照《企业会计准则——资产减值》处理｡商誉的使用寿命难以可靠地估计,随着时间的推移,商誉的效用递减(即直线法摊销)没有充分的证据｡又因为商誉难以独立于其他资产为企业单独产生现金流量,所以,企业应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试｡这一做法与国际准则趋同｡随着企业竞争市场国际化,国际并购案例会越来越多,取消原来对商誉进行摊销的规定更适应于企业未来发展的需要｡
四､有关商誉的账务处理
原准则中商誉是作为无形资产的一个明细科目存在的,并且不要求在资产负债表中单独反映,只是包括在合并价差里,在合并资产负债表中放在“长期投资净额”项目下列示,报表使用者无从了解合并价差数额中,有多少属于商誉,多少属于其他来源,不能体现会计的明晰性原则和充分揭示原则｡新准则中商誉作为一级科目核算,并且规定:会计期末,对商誉进行减值测试时,按照测试的金额在资产负债表上列示,差额计入当期损益,减少留存收益｡同时要求在非同一控制下购买方附注中应披露商誉的金额及其确定方法｡
新旧准则均规定:购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产､负债的公允价值净额的差额,为负商誉｡不同的是:新准则要求应先对合并成本进行复核,经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益;而按照原准则的做法,这一部分要计入资本公积｡
例:A公司在200 ×年1月1日购入甲企业,付款236万元,甲企业各项资产的公允价值245万元,各项负债的公允价值45万元,则商誉为36万元[236-(245-45)]｡公司作如下分录:
1. 商誉的初始计量
原准则借:各资产账户2 450 000
无形资产——商誉360 000
贷:各负债账户450 000
银行存款2 360 000
新准则借:各资产账户2 450 000
商誉360 000
贷:各负债账户450 000
银行存款2 360 000
2. 商誉的后续计量
原准则:假定公司的商誉价值分10年摊销,则每月摊销 3 000元(3 600 00÷10÷12)｡摊销时,A公司作如下分录:
借:管理费用 3 000
贷:无形资产——商誉3 000
新准则:假设A公司的全部资产是产生现金流量的最小组合｡200 ×年末,A公司对甲企业进行资产减值测试,判断存在资产减值损失56万元｡A公司作如下分录:
(1)冲减商誉的账面价值
借:管理费用360 000
贷:商誉360 000
(2)确认资产减值
借:营业外支出200 000
贷:相关资产减值准备科目200 000
主要参考文献
[1] 田云. 对商誉会计中几个争议问题的争论[J]. 云南财贸学院学报,2005,21(4):75-78.
[2] 张陶勇. 关于商誉会计理论的思考[J]. 财会通讯,2005,(4):42-45.
[3] 郑庆华,赵耀. 新旧会计准则差异比较与分析[M]. 北京:经济科学出版社,2006.。