一般反避税法规：英联邦国家对英国的启示

一般反避税法规：英联邦国家对英国的启示
经济资料译丛2010年第4期
一
般反遵税法规:关联邦圈家菇国钓启示
DavidDunbar着,葛夕良,栾友摘译
原载:BulletinForInternationalTaxation.December2008,IBFD
关于是否应该制定一般反避税规则以应对日益复杂的避税安排,对此,英国一直以来都
在进行着不断的争论.制定一般反避税规则是一些诸如新西兰,澳大利亚,加拿大等英联邦
国家的一个特征.本文旨在考察上述三国的一般反避税规则是否与英国的反避税判例法一样’
取得了类似的效果;本文还考察了上述两种反避税法中哪一种更优的问题.
1.引言
英国一些知名学者最近提出英国应该用反避税立法的方法代替反避税判例法去处理避
税问题.本文考察了英国运用判例法的经验,指出:英国可以向三个使用一般反避税规则的
英联邦国家学习的几点经验教训.
2005年,约翰?泰利(JolmTiley)教授写道:巴克莱(Barclay)商品商业财务有限公
司和苏格兰公积金案表明,
这是一个清污过程.其中出现的一些瑕疵(甚至错误)应该去掉.如麦克聂文
诉或斯特摩兰投资中的锄子等最后翻下韵只是J’i-~t~事实.印税收法律
是甬来解释法令的.邑法令必须达解释的目的,
关于这一点.还有许多方孺值导探讨.豫税务行政人员2外还有一些入想要知
道一般反避税规(GAAR)是香会被正确虚国同时也想知道这种方法是否更为
司取.那些菲税务局的入可能想蛩鼻晤自在没有预先裁决翩盛保护的情况下一般
GA,4R的不确定性都有哪些缺点.霰定裁决锄壹是一种可以使{导GAAR存在一些可
行性的一种锄度,
本文考察了新西兰,澳大利亚和加拿大运用法律规定解决避税的历史经验,考察了这些
国家的经验是否可以帮助英国解决判例法和反避税立法方法之间的争端.尤其是,新西兰和
加拿大的一般反避税规则所达到的效果是否与英国的判例法相似?
其中一种方法是否要优
于另外一种方法?
新西兰,澳大利亚和加拿大都剖定了_般反避税规则以解决如何区分非法避税与合法税
务等划的问题.英国至今还没有采羽立法的方法,而仍然按照传统判例法来解决问题.各国
都面临着如何设计一个可以有效预胡纳税人如何对各种确定应税所得规则机制的问题.
英联邦国家在反避税立法方面经历了好坏交替的历史,但英国关于制定一般反避税规则以应
对避税安排的争论却一直持续不断=一些评论员考察了英国目前依赖于司法解释来处理避税
的方法对避税方案问题的解决是否适当的问题.还有一些人,如伦纳德?霍大曼(Leonard
?
81?
JournalofTranslationfr0mForeignLiteraturesofEconomics Hoffmann)法官,试图让纳税团体确信在目标明确的方法下解读税收法令能否制止非法避
税.他建议,如果议会打算征一项税,民众就应该充分信任法院,这样法院才可以有效地实
现其意图.
在考察了新西兰,澳大利亚和加拿大的历史经验后,本文同时考察了如何把这些国家的一般
反避税规则运用于英国上议院最近的两个案例中去:马克.尼文(Mac-Niven)(税务官员)
诉威斯特摩兰投资有限公~(WIL)(见2.3.和7部分.)和巴克莱商品商业财务诉税务
官员莫森(Mawson(BMBF)一案(见第七部分.).笔者认为:加拿大上议院,枢密院和最高
法院所使用的不同方法之间存在很大的趋同性.最近的大多数案例提出这样一个问题,即:
新西兰和加拿大的一般反避税规则是否比枢密院和加拿大最高法院仅仅使用上议院在BMBF
和WIL案例中运用的立法方法更好呢?本文还认为,一般反避税规则可以为司法判决提供一
个立法框架,这一框架要比拉姆齐法则(Ramsayprinciple)(见2.2部分)更好,尽管对于
这个观点目前仍然存在争论...
2.英国的经验
2.1.概述’
与以上三个英联邦国家不同,英国至今还没有制定一般反避税规则.关于制定一般反避
税规则一直都存在争论.1997年税法评审委员会报告建议采用一般
反避税规则.弗里德曼
(Freedman)建议采用一般反避税作为一种备选方案.英国传统方法的特点是反避税法规目
标明确,同时存在一系列的司法解释方法.
对以下案例的概述,目的主要是为了说明上议院到目前为止还没有形成明确的处理避税
案例的框架.对一些主要法官的非司法方面的着作的调查说明,在过去25到3O年问确实存在
许多分歧.’
2.2.关于避税的新司法处理办法:拉姆齐和弗内斯诉道森案例(RamsayandFurness
v.Dawson)
20世纪7O年代,上议院在威斯敏斯特(Westminster)公爵[t9361AC1中采用的办法推动
了英国避税业的增长.一些专业从事税务筹划的公司公然销售避税方案.政府一旦发现税法
漏洞就通过立法进行堵塞,但避税业始终领先一步.上议院在Ramsay(wT)诉IRC
[1982】AC3oo>~H弗内斯(Fumess)(税务员)诉Dawson[1984】AC474的裁决并不符合这一特
征.
2.2.1拉姆齐案(Ramsay,
拉姆齐案涉及销售避税方案的交易,该方案冈消除了实现收益应缴税款而制造了人为税
负减免.拉姆齐案中的纳税人是一家通过处理有价值的牧地而实现资本利得的公司.为了避
税,该公司策划了两个相同贷款的资产损失方案.这样,对每个贷款的相关权利就发生了改
变,其中一笔贷款的收可获得免税待遇,而另一笔贷款造成的损失作为资本损失义可以冲抵
其他米源丁出售牧地的廊税收益.税务筹划每一步都是完全合法的,每一步都是预定计划的
一
部分,该计划部是按照理财人员始终控制着可以实现的方式流转. 2.2.2弗内斯诉道森案(RamsayandFurnessv.Dawson)
上议院在拉姆齐案中采用的方法在弗内斯诉道森案中达到了顶峰.在本案中,纳税人卖
掉了一家盈利公司的股份,目的是为了换取一家空壳公司的股份,而成立这家空壳公司的目
的也是为了避税.中介公司再将该盈利公司的股份卖给无关联的第三方.不过,上议院重新
界定了此方案,将它看作是纳税人对第三方的直接销售,必须承担资本利得税的纳税义务.
弗内斯诉道森案具有里程碑意义,从那以后,上议院强调威尔伯福斯
(Wilberforce)法
官在拉姆齐案中使用的办法都是以法律为基础的;
2.3.麦克.尼文(税务官员)诉威斯特摩兰投资(~[IWIL)(MacNiven (InspectorofTaxes)v.WestmorelandInvestmentsLtd(WIL))
在WIL中纳税人是免税的英国养老基金的破产子公司.该子公司的资产仅包括未实现的
税收损失.纳税人和养老基金母公司签订了一项协议,协议是为了将损失具体化,使纳税人
能将该损失出售给一个实体而使该损失能够被利用.协议涉及养老基金母公司贷一笔钱给纳
税人,这笔钱与先前养老基金母公司贷款的未付利息相等.纳税人用这笔贷款偿还应付利息.
上议院指出,早先的拉姆齐和弗内斯诉道森案的铡子导致了另外一种错误观点,即运用
没有纳税目的也不具有商业实质的税收章程,交易或原理.由于缺乏对法定权力的改进,在
税法方面至今还没有形成一个总的原则使法院可以忽略交易的某一部分,因为它的唯一目的
是为了实现理想的税收目的.
加拿大和新西兰的法院将可能会提出这样的疑问:为什么英国议会允许扣除利息费用?
纳税人申请扣税必须满足哪些条件?关于BMBF案例将在后文进行
考察.(详见第七部分)
2.4.对英国上议院决议的司法和学术解释(1981--2005)-.目标机制还是一般反
避税规则?
一
般反避税规则在实施过程中肯定会遇到困难,也会受到批评.但总的说来,作者更主
张一般反避税规则,而不主张判例办法.
2.4.1彼得米利特法官(LordPeterMillett)
我们以彼得米利特在l982年法律评论中的文章作为出发点.他在拉姆齐～案中是以税收
法律顾问的身份出现的.他在文章中预测了纳税人,纳税顾问以及法院未来可能遇到的困难.
在文章中,他对新的避税办法可能会受到有关立法的限制避而不提.不管是威尔伯福斯法官
还是菲沙(Fraser)法官都没有就为什么要否认中间步骤的法律效力做出解释;而要想很好
地去理解他们,就应该把他们当作一个整体去看待.
弗里德曼在他的文章中解释了为什么在拉姆齐案中上议院没有采用美国司法理论.然
而,在印花税署署长诉Arrowtown资产(Arrowtown)[2003】HKCFA42一案中,
米利特法官对(第118段)迪普洛可(Diplock)法官在伯马石溏(Bzo?mahOil)一案【1982
54TC200中的言论做了概述:,
这是一个关予拉姆齐原则的简单应用.该案例不取决于”亏损”一词含义的分析,而是
取决于到底有多少这样的交易不是出于税收减免的目的的.
?83?
JournalofTranslationfr0mForeignLiteraturesofEconomics
2.4.2悉尼?坦普尔曼法官(LordSydneyTempleman)
英国上议院在WIL的决定,特别是霍夫曼(法官的言论,促使悉尼?坦普尔曼为《法律
评论季刊》写了一篇的文章,在文章中他批评了wIL中的讲话.他认为WIL中的整个方案是
一
系列税务驱动的,旨在制造满足优惠税率的人为步骤,这是赤裸裸的税收损失具体化的销
售交易.尽管目前该方案没有任何商业目的,同时也满足弗内斯诉道森案准则.但是坦普尔
曼法官认为对此案的决定是错误的,拉姆齐原则被上议院误解了. 他指出对这三个案例的判断可以组成一般避税理论,而不仅仅是用特别法定检验或就具
体案例进行分析.坦普尔曼法官补充道(在586.587):”拉姆齐,伯马和
弗内斯中的决定证
实了这样一个原则,即:方案的最终结果决定了方案的影响和后果.威斯特摩兰[WIL]案(The
Westmoreland[WIL】case)不适用由拉姆齐,伯马和弗内斯确立的原则和判例.”
2.4.3罗伯特?沃克法官(LordRobertWalker)
在wIL之后,罗伯特?沃克也在《法律评论季刊》发表了一篇文章,他对坦普尔曼法官
先前在该杂志上发表的文章中的一些关键问题提出疑问.他认为坦普尔曼法官对WIL中使
朋的方法进行批评是错误的,因为拉姆齐仅仅是一个立法建设原则.关于霍夫曼法官的区别
法,沃克法官则认为它不仅是一个简单的检测更是”一个反映了税收的不同结构的宝贵见
解,以及各种可行的避税战略或战术”.一
沃克法官提到了在尚未发表的文章中的”七种避税方式”,并阐明了他的两个担心,这
篇文章强调了霍夫曼法官提出的区别法所引起的误解,以及应用坦普尔曼法官二分法可能会
出现的问题.t
2.4.4雷纳德?霍夫曼法官(LordLeonardHoffmann)
在《英国税务评论》最近的一篇文章里,霍夫曼法官回应了坦普尔曼
法官关于恢复一般
避税理论的观点,规避了案例分析的法定标准.
依照BMBF案例中所说的,霍夫曼法官(~203)强调了这一言论,即:”特殊征税条款
的建设和非法规则使用的问题已经在众议院最近的决议中得到重申.”
在同一篇文章中,霍夫曼法官就伯马石油案例发表了意见,并将其与米利特法官对同一
案例的解释进行了对比.迪普洛克法官认为,法院可以忽略不具有商业目的步骤.根据米利
特法官在Arrowtown中的判决(第118段),伯马石油并不取决于”损失”性质的分析.这不
符合霍夫曼法官在WIL中所重塑的历史,这就是为什么他坚持在他的文章说:
在稿马交易案中没有产生合理授失是因为交易H翻造出来的损失不符合章程规定的条
传,举这个铡子的目的并不是为了说跷这两个法宦洼是正确的.碾是葵说朔i议院在没有一毂
爱避税规情况下处理避税问题所强临的函难,
米利特法官关于伯马石油案的观点得到这种言论的支持,即:在任何阶段英国上议院法
官在引用根据霍夫曼法官提出的法定条款讨论拉姆齐原则时必须
做出解释.相反,霍夫曼法
官指出弗雷泽法官在伯马石油案中的观点与自己构观点非常相似,即:’当计划进行剑完成
时没有真正的损失,才不会产生法律意义上所设想的损失.”
?84?
经济资料译丛2010年第4期
3.设计一般反避税规则的概念性问题
3.1.什么是避税?
在审查英联邦国家的历史经验前都必须要解答什么是避税的问题,另一个问题是关于避
税,逃税和合法税务筹划之间的区别.对”避税”下一个准确的定义将有助于一般反避税规
则立法.
逃税涉及故意欺骗行为,它本身就是非法的,这也是逃税和合理避税的区别.因此可接
受的税务筹划和不可接受的税务筹划之间的主要区别是:合法与非法.
“避税”可以用来描述企图通过法律手段延迟或减少纳税义务的行为,其实就是钴法律
的空子.坦普尔曼(Templeman)法官曾将避税定义为:纳税人违背国会的意图,以此来逃
避纳税义务或减少应纳税款的行为.’
一
个重要的问题是让纳税人明白议会的意图传统的做法往往是讨论税法中有问题的条
例,然后让纳税人理解这些条例.许多避税案例都涉及设法利用法律条款在措词上缺乏明显
意图的方案.这一点从四/1\英联邦国家最近反避税案例中得到了验证.问题是议会通常只负
责制定总的规则,而不考虑商业交易中可能出现的变化,更不要说预测了.
3.2一般反避税规则的性质
在1997年的《避税》一书中,税法审查委员会提出这些都只是概念上的基本原理,同时
建议英国颁布一般反避税规则.如果议会可以提前说明在何种情况下将被征税,国会就可以
通过立法达到预期的效果.但是,由于议会对部分避税行为的宽容甚至鼓励,使得反避税形
势变得越来越糟.
税法审查委员会认为制定～般反避税规则非常困难:如果议会能够准确地预见纳税人的
行为并和纳税人在哪些行为中应该纳税达成一致,那么议会就可以对哪些行为应该纳税发表
自己的观点.
3.3.反对一般反避税规则的案例
对于反避税规则的批评是因为他们认为规则违反了确定性原则.他们认为议会强加给纳
税人的条件必须以简单明了的方式表达出来,如果它们不是以明确的法律条文的形式出现的
话,纳税人就不应该被要求纳税.相应地,纳税人在法律允许的范围内安排他们的交易,从
而尽可能地少纳税也是无可厚非的.
3.4.支持一般反避税规则的案例
税法委员会批评了反避税司法原则的发展情况.其目的是为了能让法院在制定法定解释
的原则时提供一个明确的框架.鉴于国会不能为每一个交易可以想象的方法进行立法,最好
的办法是就制定一般反避税规则.’
一
般反避税规则的基本原理是使得事情合法化,这曾经是霍夫曼法官在WIL案例中所担
心的事情,他认为法院不具备利用宪法赋予的权力去扩大该特殊税法的司法范围.
拒绝接受反避税规则批评者认为,它不能提供确定性假没,而这一点又恰恰是必须首先
考虑的.新西兰和加拿大法院运用的一般反避税规则的方法表明:他
们已经开发了解释技巧,
这些技巧与授权法院对于朋来证明在某些情况下填补空白的立法意图做出的有限假设是一
?85?
JournalofTranslationfn3mForeignLiteraturesofEconomics ——————————————————————————_:—————————————————————————————————————————————一,
致的.尽管应用起来很难,但是和加拿大和新西兰的宪法模式下的法律条文相比,他们还是
很有优势的.
3.5.税法条文之间不连贯
税法反映了历史的妥协.假设税收立法有一致的计划并采取一致的模式,那么目标就很
容易辨别,这显然是很荒谬的.我们也不能指望单一的反避税总条款提供的措施以权衡税收
优惠的运用.
3.6社会和经济工程学
如果税收纯粹是为了增加税收收入,那么它完全可以通过统一税率来实现.累进税率,
低起征点,税收抵免,退税等等,都旨在实现诸如收入再分配之类的社会目标.税收激励措
施被用来鼓励或促进某些商业和经济活动,’这是英联邦国家所得税制度的一个共同特点.
3.7.结构选择.
如果将一般反避税规则机械地应用于纳税人简单根据税收奖励或结构选择进行反应的
案例中去.操作起来的结果可能是去阻止,而不是落实议会的意图.本文的一个关键主题是
新西兰,澳:大利亚和加拿大的一般反避税规则如何处理这个问题.如果英国制定一般反避税
规则,这将成为一个基本的设计问题.
4.新西兰反避税立法的变迁
新西兰是第一个制定一般反避税规则的英联邦国家,最早可以追溯到大洋洲的土地税立
法.
4.1.(1900年土地和收入征收法》
《1900年士地和收入征收法》第82条是现行新西兰所得税法一般反避税规则(NZITA)
的起源:
这一规定包含了目前所有一般反避税规则的基本要素.需要注意的是:与加拿大目前的
反避税规则不同,该规定与NZITA中旨在改变纳税人纳税行为的税收激励措施之间不存在内
在联系.
4.2.新西兰1974年前一般反避税规则的判例法
1954年土地所得税法的第108款进展很慢,直到6O年代中期才被税务局(CIR)认可.
新西兰法院给了这个条款一个宽泛的解释.
一
个典型的决议是地区法院和枢密院在曼金诉CIR(Manginv.CIR)【1971】NZLR591
一
案中所采取的做法.该案中,纳税人是一个经营着385英亩土地的农场主.1965年,他试
图通过建立一个”围场信托”来避免个人所得税累进税率的影响.他在每英亩3英镑的价格
基础上每年出租25英亩土地给受托人.根据独立契约,收入是由纳税人的妻子和孩子代管的.
受托人雇丌J纳税人播种,收获和销售作物,将销售所得分给受托人.他们付给纳税人劳动所
得和l听有在种植和收获作物期间的费用.第_C--年,纳税人参与了一个关于另外24英亩牧场的
类似方案.局长根据1954年土地所得税法第108款条例撤销了该交易.枢密院的多数票坚持
局长的观点.
4.3.1974年修正案
经济资料译丛2010年第4期
1974年的修正案在一定程度上反映了麦卡锡?P(McCarthyP)对CIR 诉热拉尔(CIRV.
Gerard)f1974】2NZLR279一案中的批评,他在审判中提到了新西兰议会,并指出曾被主
审法官形容为在”一个世界财政幻想”中运行的1954年土地所得税法的第108款是行不通的.
本文的目的,主要介绍的是普通家庭或商业交易的牛顿论断测试(theNewtonpredi
.
cationtest)的退化,它已经退化成为自动保护机制.在牛顿诉FCT(Newtonv.FCT,)一案
中,丹宁(Denning)法官在审判过程中说:
纳税人在交易中采取上述行为主要是为7避税.如果能准确预溺.就必须承认
交易能够参照普通的商业或家庭交易解释.而又不会被打上采甬避税手段的标签o
4.4.对照NZITA中的See.BG1条款而开展的现行审判方法:计划和目的方法
4.4.1.彼得森诉国内收入局局长案
在彼得森诉局长(PetersonCIR/)(2005)22NZTC19O98一案中,纳税人
投资电影是
由于投资的两个特殊功能:首先是使全部费用的贬值超过2年的收入的能力;第二个是它创
造了减税的57%的资金由无追索权贷款提供,剩下的43%来自纳税人自己.税务局长质疑无
追索权贷款所资助的减税,因为这些贷款只能从电影所产生的利润偿还.
枢密院的多数票是有利于纳税人的.彼得?米利特(PeterMillet)法官认为:多数票都
认为作为生产电影的报酬,实际支付的金额是可扣除的;他同时认为:新西兰的一般反避税
规则不能仅仅因为纳税人接受这项投资有关的税收优惠而就将交易推翻.
大多数人遵循先前上诉法院和枢密院在1986年CIR诉挑战公司(CIRy.Challenge
CorporationLtd)(1986)(NZTC5001)一案中的决定.在高杠杆投资背景下,一般反避
税规则将只适用于纳税人减少所得税纳税义务,而不会引起减税支出的发生.事实上,57
的购买价格由无追索权贷款提供,这并不意味着纳税人并没有承担支付电影商店价款的经济
损失.
在少数票中,Cornhill的宾厄姆(Bingham)法官和Foscote的司各特(Scott)法官支持
CIR,并认为NZITA的Sec.BG1是适用的.与多数人不同,他们准备审查无追索权贷款循环
的性质,调查侧重于纳税人在支付了电影生产者钱之后实际发生了什么.
多数派和少数派的本质区别是他们如何在各自的判例中解释计划和折旧制度的目的.
4.4.2局长诉奥克兰港口委员会(CIRv.AucklandHarbourBoard)一案在局长诉奥克兰港口局(2001)20NZTC17,o08一案中,奥克兰港口委员会持有政府和
地方当局的金融工具.由于政府改革,委员会被要求把资产转让到奥克兰议会去,其中包括
2000万新西兰元的政府乖J地方当局的股票:为了避免强制性的股票转移,委员会组成了一个
慈善信托基金,)1:将股票无偿地转让给这个信托基金.
从税收角度来看,慈善信托基金是免税的,这也是为什么奥克兰港[董事会选择该类型
的实体得到馈赠的原因.这个看似简单的交易的第二个税收益处,在于在馈赠中为港口委员
会的损失提供了一个白动课税减免优惠.每当纳税人销售或处置一项债务【具(包括上述以
馈赠的方式)时,他必须进行基础价格调整.如果债务工具被不加考虑地处置,基础价格调
?87?
整将自动计算损失.于是,政府要求港口委员会解释由于基础价格调整所造成的860万新西
兰元的减税损失.
霍夫曼法官的做法符合他在前文引述的立法起草工作的意见,弗里德曼和甘米也赞成该
观点.从霍丈曼法官在奥克兰港口案中判决的关键步骤可以看出以下主张:
(1)依照法律制度,财政安排是应税的;
(2)对债务工具课税这种传统办法已被一个收入和支出的经济概念所取代;
(3)应用关键组成部分洗净计算,它又称为”基准价格调整”;
(4)局长承认这项馈赠所引起的损失是由法定规则的自动扣除得来的;
()法规中不包含自由裁量权.
4.4.3奥尼尔诉局长案
在2001年奥尼尔诉局长NZTC17051一案中,纳税人是贸易公司的股东们,他们参与了一
项涉及亏损公司的计划.盈利公司的股东出售其股份给亏损公司.盈利公司的税前净利作为
管理费支付给亏损公司,这样做就抵充了亏损公司的损失.纳税人以贸易公司卖给亏损公司
的卖价的形式收回净利润.这是为了得到一个免税收益.买价的支付时机与公司的基本盈利
能力和转移给亏损公司的税前净利润(如管理费).联系起来.最后,该划为纳税人提供了
一
个选择权,纳税人可以以面值从亏损公司回购他们的公司.
与彼得森和奥克兰港口委员会的做法不同,这项计划并没有设法利用任何NZITA的具体
规定.只有当CIR无法成功地制止盈利公司支付给亏损公司管理费的抵扣时,该方案才会被
执行.CIR承认,这一支付满足减税的一般性测试,同时他也承认该方案的目的就是避税,
它应用NZITA中的Sec.BG.1以避开该方案.根据Sec.BG1中包含的权力重建,CIR重新评估
盈利公司在不实施该计划的情况下将支付的税额.
4…5BG1条款(See.BG1)的基本批评
在皮特森案中,枢密院最后决议的不一致反映了在法官尝试将新西兰的一般反避税规则
应用于NZITA中的激励条款中所遇到的困难.下面是英国锘定一般反避税规则需要注意的方。