无形资产涉及所得税的问题处理

无形资产涉及所得税的问题处理
摘要：2006年财政部颁布的《企业会计准则第6号一无形资产》和《企业会计准则第18号一所得税》为无形资产的所得税会计处理提供了理论依据，2007年，国家税务总局颁布了《中华人民共和国企业所得税法实施条例》为无形资产的所得税核算提供了依据。

本文主要就税法和会计对无形资产初始计量、后续摊销及计提减值准备等涉税差异进行分析。

关键词：无形资产涉税差异所得税
一、无形资产的初始计量涉税差异
1.自行研发无形资产的初始计量
会计准则规定，企业发生的研究开发支出，通过“研发支出”账户归集。

企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；开发阶段的支出符合资本化条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（首先在“研发支出”账户归集，期末结转至管理费用账户）。

无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用入账。

税法规定，自行开发的无形资资产，以开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出作为计税基础，自行研究阶段发生的费用，应直接计入当期损益。

除此之外，还规定了研究开发费用的加计扣除，即指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定实行100%扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的按照无形资产成本的150%进行摊销。

例1：某公司2012年初开始自行研究开发一项无形资产。

研究开发过程发生材料费700万元，人工薪酬500万元，使用其他无形资产的摊销费80万元，银行存款支付其他费用220万元，总计1500万元。

其中符合资本化条件的支出为800万元。

年末达到预定可使用状态。

本例中，费用化支出700万元可以在当年据实扣除，年终申报所得税时，仍可按照当年实际发生额的50%加计扣除，调减当年应纳税所得额350万元。

对于满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的800万元支出，应作为无形资产的计税基础。

这一计税基础与会计基础相同，但由于税收优惠的因素，在计算所得税时，实际是按照无形资产会计成本的150%作为计税基础，形成计税基础与无形资产账面价值的差异。

这一差异虽然会影响到以后年度应纳税所得额的调整，但该差异属于永久性差异，按照《所得税准则》规定，永久性差异对所得税影响的金额计入各年度所得税费用，而不通过“递延所得税资产”科目核算。

2.外购无形资产的初始计量
会计准则中规定无形资产的成本包括购买价款、相关税费，以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。

但购买无形资产超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的，应按所购无形资产购买价款的现值入账。

实际支付的价款与购买价款现值之间的差额应在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。

税法规定，外购的无形资产成本以购买价款、支付相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。

两者差异主要体现在：一是计量基础不同。

会计准则对于取得的无形资产按照未来支付总款项的现值入账；税法则按照应支付的总款项作为计税基础。

二是摊销不同。

会计准则将应付总额与其现值之间的差额，在未来付款期内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益，分别计入各年利润之中；税法不摊销利息，因此，需要进行纳税调整。

3.非货币性资产交换取得的无形资产的初始计量
从税法的规定中可知，税务上是以换入的无形资产公允价值为基础来计量的。

而会计准则是以换出资产的价值为基础进行计量的，在确定无形资产的初始计量时，首先应区分交换具有商业实质和不具有商业实质两种情况。

交换具有商业实质，并且换入资产或换出资产公允价值能够可靠计量的情况下，以换出资产的公允价值和应支付的相关税费计价。

交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质，但是换入资产和换出资产公允价值不能可靠计量的情况下，会计准则规定以换出资产账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益；而税法要求按公允价值确定计税基础，视同销售，将换出资产的计税价格与计税基础之间的差额确认为应纳税所得额，需要进行纳税调整。

二、无形资产摊销的涉税差异
税法规定，企业无形资产除外购商誉外，无论是使用寿命有限的无形资产还是使用寿命不确定的无形资产均采用直线法摊销，对于使用寿命不确定的无形资产的摊销年限不得低于10年。

作为使用寿命有限的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。

会计准则规定首先要判断无形资产使用寿命。

无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。

使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。

企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。

无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销
期限和摊销方法。

使用寿命不确定的无形资产不应摊销，只是在每个会计期末对使用寿命不确定的无形资产进行减值测试。

三、无形资产减值准备的涉税差异
会计准则规定，对于使用寿命有限的无形资产，企业应当在会计期末判断其是否存在发生减值的迹象。

存在减值迹象的，应当估计其可收回金额，计提无形资产减值准备。

对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需摊销，如果期末重新复核后仍不确定的，则应当在每个会计期间进行减值测试，从而判断计提相应减值准备。

税法对按照会计规定计提的无形资产减值准备在形成实质性损失前，不允许在税前扣除，但其账面价值会因资产减值准备的提取而下降，从而造成无形资产账面价值与计税基础的差异。

参考文献：
[1]财政部.企业会计准则[S].北京：经济科学出版社，2006.
[2]财政部会计司.企业会计准则讲解（2010）[M].北京：人民出版社，2010.
[3]国务院.中华人民共和国企业所得税法实施条例[Z]：2007-12-6.。