浅析作业成本法在我国企业中的应用

浅析作业成本法在我国企业中的应用
摘要
作业是成本计算的核心和基本对象，产品成本或服务成本是全部作业的成本总和。

作业成本法在精确成本信息，改善经营过程，为资源决策、产品定价及组合决策提供完善的信息等方面，都受到了广泛的赞誉。

作业成本法的应用，对企业管理水平的提高、竞争力的增强，有明显的推动作用，从长期来看，会促进企业自动化水平的提高，从而为作业成本法在我国的推广应用奠定基础。

作业成本法精确了间接费用分配范围，提供的成本信息更准确详细，不仅提高了成本分配的准确性和成本可追溯性，使产销决策和产品定价更加合理，而且该法有利于企业改善内部管理，有利于企业优化资源配置。

关键词：作业成本法;成本;效益;决策
Abstract
Job is costing the core and the basic object, product costs or service costs are the sum of total cost . Activity-Based Costing Method in accurate cost information to improve business processes, for resource decisions, product pricing and portfolio decision-making to provide better information, etc., have been widely praised. Activity-Based Costing application, raising the level of enterprise management, competitiveness enhancement, with a clear role in promoting the long term will encourage enterprises to raise the level of automation, so as to Activity-Based Costing in China lay the foundation for the popularization and application. Activity-Based Costing precisely the scope of an indirect cost allocation, providing a more precise and detailed cost information not only improve the accuracy of cost allocation and cost of traceability, so that production and marketing decision-making and product pricing is more reasonable, and that the law is conducive to enterprises to improve the internal management of will help enterprises to optimize resource allocation.
Keywords:Activity-Based Costing; cost; effectiveness; decision-making
目录
1 引言 (1)
1.1研究作业成本法在企业的应用 (1)
1.2国内外作业成本法研究现状 (1)
1.3研究作业成本法的思路与方法 (1)
2 作业成本法概述 (2)
2.1作业成本法的概念 (2)
2.2作业成本法的成本效益、特点 (3)
2.3 作业成本核算处理程序的构建 (3)
2.3.1作业成本法的概念 (3)
2.3.2作业的鉴定 (3)
2.3.3成本库费用的归集 (3)
2.3.4成本动因的确定 (4)
2.3.5成本动因费率计算 (4)
2.3.6成本库费用的分配 (4)
2.3.7产品成本的计算 (4)
3作业成本法在我国企业存在的问题 (4)
3.1管理观念问题 (4)
3.2内外部环境问题 (5)
3.3人员素质问题 (5)
3.4技术基础问题 (6)
4作业成本法在我国企业存在问题的因素 (6)
4.1不发达的信息系统影响了信息的收集 (6)
4.2没有取得我国现行会计准则的认可 (6)
4.3企业人员素质及应用硬件上的障碍 (7)
4.4高额的初期投入让许多企业却步 (7)
4.5作业成本法在适用范围和核算方法上存在局限性 (7)
5作业成本法在我国企业推行的应对措施 (8)
5.1树立正确的“作业”观念和意识 (8)
5.2建立有助于成本法实施的内外部环境 (8)
5.3全面提高企业员工素质 (8)
5.4实行传统成本法和作业成本法并行的方针 (9)
结束语 (10)
主要参考文献 (11)
致谢 (12)
1引言
作业成本法以“作业”作为企业管理的起点和核心，比传统的以“产品”作为企业管理的起点和核心，在层次上大大的深化了，是企业管理上一个重大的革命性变革。

这种管理革命对管理会计提出了以作业为核心计算成本的客观要求，并由此逐步形成了作业成本法(ABC)，在国外的实际应用中取得了巨大的成功，国内一些信息化程度较高的大公司也在推广。

1.1研究作业成本法在企业的应用
为解决新制造环境下传统成本会计的难题，20世纪末作业成本法ABC （Activity-Based Costing）的研究全面兴起。

当时，以计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高，直接人工费用普遍减少，间接成本相对增加，明显突破了传统成本法中“直接成本比例较大”的假定。

作业成本法作为新的成本核算方法应运而生，它适应新的制造环境，提出了新的核算观念和管理方法，是企业管理和成本核算的一次突破。

1.2国内外作业成本法研究现状
在我国，最早的有关作业成本法的文章是易中胜、马贤明、陈良编译并发表于《会计研究》第六期的《管理会计：挑战、对策与设想》。

随着生产方式的急剧变化，生产制造环境的变化使传统的成本会计提供的成本信息不能反映真实的产品成本，传统的成本会计系统受到越来越多地批判，而作业成本法则会受到越来越多企业界人士和学者的关注。

作业成本法的产生最早可以追溯到20世纪30年代末40年代初期，杰出的会计大师埃里克·科勒，科勒当时所面临的问题是，如何正确计算水力发电行业的成本。

1952年其在他编著的《会计师词典》中系统的阐述了他的作业会计思想。

20世纪80年代，美国哈佛大学库伯和卡普兰两位教授撰写了一系列案例、论文和著作才引起西方会计界的普遍重视。

库伯相继发表了一系列关于作业成本法的论文，这些论文基本上对ABC的现实需要、运行程序、成本动因的选择、成本库的建立等方面作了较全方位的分析。

库伯还和卡普兰合作在《哈佛商业评论》上发表了《计算成本的正确性：制定正确的决策》一文。

这标志着作业成本法开始从理论走向应用。

20世纪末，以美、英等国家为代表的西方会计界开始对ABC 的理论和实践产生了广泛的研究兴趣，许多会计学者发表和出版了大量研究探讨
作业成本法的论文和专著，作业成本法已成为人们广泛接受的一个概念和术语，ABC的理论亦日趋完善，并已在西方国家的一些企业中得到了推广应用，更促使了作业成本法的发展。

1.3研究作业成本法的思路与方法
作业成本法是一种以“成本驱动因素”理论为基本依据，根据产品生产或企业经营过程中发生和形成的产品与作业、作业链和价值链的关系，对成本发生的动因加以分析，选择“作业”为成本计算对象，归集和分配生产经营费用的一种成本核算方式。

作业成本法是基于传统成本核算制度下间接费用或间接成本分配不真实而提出来的。

在传统成本核算制度下，间接费用或间接成本的分配标准一般采用直接人工小时或机器台时，这种分配方式在以前起过积极作用，即在产品品种少或间接费用数额不大的情况下比较适用，一般不会对产品成本水平产生较大的冲击波。

在现代企业制度下，由于企业生产产品品种较多，工时或机器台时在各产品间很难精确界定，又由于间接费用或间接成本较高，分配也难以做到合理。

在作业成本制度下，成本归属从因果关系出发，间接费用或间接成本不在各产品间直接分配，而在各作业项间进行分配，这种就体现了费用分配的因果性，从而使作业成本乃至产品成本的计算较为准确。

作业成本法的基本思维是：作业消耗间接资源，产品消耗作业，生产导致作业的发生，作业导致间接费用或间接成本的发生。

可以看出，作业成本的实质就是在资源耗费与产品耗费之间借助作业这一“桥梁”来分离、归纳、组合，然后形成各种产品成本。

2作业成本法概述
2.1作业成本法的概念
作业成本法（Activity-Based Costing, ABC）又叫作业成本计算法或作业量基准成本计算法，是以作业为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。

作业成本法是建立在“作业”这一基本概念上的，作业是成本计算的核心和基本对象，产品成本或服务成本是全部作业的成本总和，是实际耗用企业资源成本的终结。

2.2作业成本法的成本效益、特点
作业成本系统正被越来越多的公司所采用。

调查结果显示，很多公司实施作业成本法的主要目的是解决成本扭曲问题，实施作业成本法能为产品定价提供更精确的成本信息、改善成本控制和管理、改善对成本动因的理解、进行更好的业绩评价和更精确的顾客盈利性分析。

作业成本法以制造费用发生的成本动因分别设立作业中心，按作业中心建立制造费用成本库。

制造费用分配标准由单标准改为多标准，提高了产品成本中制造费用项目的准确性。

作业成本法是更广泛的完全成本法，并且在这种方法下，所有的成本均是变动的。

根据生产技术和生产组织的不同特点，在采用品种法、分批法、分步法时结合使用作业成本法。

2.3 作业成本核算处理程序的构建
作业成本法在计算产品成本时，将着眼点从传统的“产品”上转移到“作业”上，以作业为核算对象，首先根据作业对资源的消耗情况将资源的成本分配到作业，再由作业依成本动因追踪到产品成本的形成和积累过程，由此而得出最终产品成本。

2.3.1直接成本费用的归集
直接成本包括直接材料、直接人工及其它直接费用，其计算方法与传统的成本计算方法一样。

直接材料易于追溯到成本对象上，通常在生产成本中占有较大的比重，它计算的正确与否，对于产品成本的高低和成本的正确性有很大影响。

为了加强控制、促进节约、保证费用归集的正确性，直接材料从数量到价格等各个方面，都必须按成本核算的原则和要求，认真对待。

直接人工是直接用于产品生产而发生的人工费用。

2.3.2作业的鉴定
在企业采用作业成本核算系统之前，首先要分析确定构成企业作业链的具体作业，这些作业受业务量而不是产出量的影响。

作业的确定是作业成本信息系统成功运行的前提条件。

作业的鉴定与划分是设计作业成本核算系统的难点与重点，作业划分得当，能确保作业成本信息系统的正确度与可操作性。

2.3.3成本库费用的归集
在确定了企业的作业划分之后，就需要以作业为对象，根据作业消耗资源的
情况，归集各作业发生的各种费用，并把每个作业发生的费用集合分别列作一个成本库。

作业成本法可以大大提高制造费用分配的准确度，但并不是可以完全准确地分配制造费用。

2.3.4成本动因的确定
成本动因即为引起成本发生的因素。

为各成本库确定合适的成本动因，是作业成本法成本库费用分配的关键。

在通常的情况下，一个成本库有几个成本动因，有的成本动因与成本库费用之间存在弱线性相关性，有的成本动因与成本库费用之间存在着强线性关系：这一步的关键就在于为每一成本库选择一个与成本库费用存在强线性关系的成本动因。

2.3.5成本动因费率计算
成本动因费率是指单位成本动因所引起的制造费用的数量。

成本动因费率的计算用下式表示：
成本动因费率=成本库费用/成本库成本动因总量，即R=C/D
式中： R——成本库的成本动因费率；
C——成本库的费用；
D——成本库的成本动因总量。

2.3.6成本库费用的分配
计算出成本动因费率后，根据各产品消耗各成本库的成本动因数量进行成本库费用的分配，每种产品从各成本库中分配所得的费用之和，即为每种产品的费用分配额。

2.3.7产品成本的计算
生产品的总成本即生产产品所发生的直接成本与制造费用之和：总成本= 直接材料+直接人工+制造费用
3作业成本法在我国企业存在的问题
3.1管理观念问题
许多企业管理者着眼于眼前利益，对作业成本法认识不足。

许多管理者认为作业成本法是一个非常复杂的系统，需对大量的作业及相应的成本动因进行分析、确认和计量，需要投入大量人力、物力和财力。

还有些管理人员认为作业成
本法是为了提供更准确的成本数据，是财务人员的事情，与他们没有直接关系。

管理者的这种冷漠态度从主观上阻碍了作业成本法在一般企业中的应用。

另外，理论界对如何应用作业成本提高决策的科学性谈得较多，而对如何由作业成本计算进入到作业管理，从而提高企业整体管理水平提的不够。

实际上作业成本法最持久的好处，是使管理者明确哪些作业是增值作业，哪些是不增值作业，哪些是关键作业，哪些是一般作业，从而尽可能的减少不增至作业，并抓住关键作业，使采取的管理措施能更有效地控制成本和增加企业价值。

3.2内外部环境问题
我国部分企业生产管理相对落后，主要体现在：以产品为中心组织生产，以生产调度为中心控制整个生产，生产管理模式的目标对象不明确，管理工作非程序化、非标准化。

而作业成本法的产生与发展离不开生产技术以及生产管理上的重大变革。

因此，我国企业生产管理上的落后内部环境严重制约了作业成本法在我国的运用。

同时，作业成本法在我国尚未得到会计准则的认可。

目前我国大部分企业采用制造成本法进行成本核算，而作业成本法是以完全成本法为基础的成本核算方法。

作业成本法与传统成本会计对成本费用的不同界定将导致资产负债表中资产数额和资产结构产生变化，也将损益表中企业损益内涵和具体数据产生不同。

这些后果都将是人们对传统的会计概念及准则产生疑问，给相关利益各方和会计人员、管理人员带来诸多疑惑。

另外，目前我国生产力水平较低，依靠半机械化和手工操作的劳动密集型产业还大量存在，生产的商品化、市场化、现代化程度不高，企业的生产方式在短期内不可能有很大的突破。

因此，作业成本法赖以存在的社会环境还未形成，企业经营管理上对企业成本法的内在要求并不迫切。

3.3人员素质问题
作业成本法涉及到成本动因的确定、作业的分解以及业区流程的分析、重组和改进，涉及到从高层领导到普通员工的各个部门、各个层次，也涉及到企业管理的方方面面，需要各种专业人员的参与。

目前我国许多企业的员工素质参差不齐，短时间内难以在全员中推行作业成本法思想。

另外，我国企业会计人员的业务素质总体比较低。

尽管经过多年努力，我国企业会计人员的业务素质有了较大
提高，但与发达国家企业的会计人员相比仍有较大差距，既掌握会计专业知识、又懂相应的管理知识及计算机应用技术的复合型人才稀缺。

长期以来，企业会计人员习惯按照会计制度的有关规定，采用固定的模式来进行会计处理，缺乏职业判断能力。

而作业成本计算是一种较为复杂的成本计算方法，不仅需要现代化手段的技术支持，更需要高素质的会计人员，否则很难保证其有效实施和达到理想效果，甚至会适得其反。

3.4技术基础问题
作业成本法与传统成本法的不同之处在于采用多元化的制造费用分配标准，如果没有现代计算技术的高度发展和应用，多元化制造费用分配标准所带来的庞大计算工作量将使作业成本法难以真正付诸实施。

我国虽然经过二十多年的改革开放，技术水平得到迅速提高，不少高科技项目的研究和应用已经进入世界领先领域，但从总体上看，能将高新技术运用于生产领域的企业为数较少，企业整体装备水平仍然很落后，适应作业成本法应用的制造环境还不具备或不充分，我国会计电算化虽取得了一定的发展，但仍处于较低水平，使作业成本法的应用缺少必要的技术支持。

4作业成本法在我国企业存在问题的因素
4.1不发达的信息系统影响了信息的收集
信息系统的改进通常先于采用作业成本法和达到作业成本法的使用水平，高水平的信息技术对大多数企业来说是作业成本法达到使用阶段的重要条件。

实施作业成本法应具有先进的信息管理系统，应具有良好的由供应系统、制造系统和销售系统等合成的集成系统，能够获得前12个月的销售量、成本和绩效等方面的数据，以及所有这些数据的实时更新。

但我国许多企业的信息化水平都不高，严重影响作业成本法的实施。

4.2没有取得我国现行会计准则的认可
目前，按照我国的会计准则规定，我国企业实际业务中成本计算方法采用的是制造成本法，作业成本法是一种全新的成本管理方法，虽然它具有其科学性和合理性，但尚未获得我国有关会计准则和现行会计制度的认可，与现行会计准则和制度相冲突，因此，在我国企业要实施作业成本法，将作业成本信息用于财务
披露和税收等显然还存在法律障碍。

4.3企业人员素质及应用硬件上的障碍
作业成本法首先要对生产过程中发生的作业进行确认，并按照不同的作业对所发生的成本进行分配，同时还要对成本核算体系进行重新设置，这些都对涉及的财务等相关人员的素质提出了较高的要求。

作业成本法的核算过程比较繁杂，要应用计算机等。

对人员素质和应用硬件的要求都为实施作业成本法设置了障碍。

目前作业成本法在我国未达到普遍适用，各行各业缺乏相互参照的案例，每个企业要根本自身的情况确认作业、选用合理的成本动因、将作业合理归结到作业中心对成本进行归集、分配和再分配。

一般来说，达到使用水平的企业早在3年前就开始实施作业成本法，企业规模越大，达到使用水平所用的时间越长。

但我国目前的人员素质参差不齐，应用硬件环境也跟不上，无形中为实施作业成本法设置了障碍。

4.4高额的初期投入让许多企业却步
作业成本法的实施，要进行系统的设计、安装、调试、培训等，要求花费较大的初期投入，还面临终止原系统使用的机会成本。

如果不是政府有财政上的支持和税收上的优惠，高昂的初期成本就使企业实施的动力不足。

因为从长期来看，虽然采用作业成本法符合成本—效益原则，但它更多的是体现长期的收益，且未来的收益也具有很大的不确定性，也没有一个客观的计量的依据，对企业而言更多的是从企业的长期发展去考虑。

从近期来讲，可能不会立即给企业带来较多的收益，不符合成本—效益原则。

特别是从企业管理层来讲，更多的是考虑在任期内完成其受托责任，至于技术革新相对来讲处于次要地位，要他花费很大的成本而不产生明显的短期收益来支持应用作业成本法可能让管理当局思虑再三。

4.5作业成本法在适用范围和核算方法上存在局限性
作业成本法采用的是以不同的成本动因为分配基数，分配计入各项产品的做法，因而要使产品成本计算正确，须有一定的制约条件：一是间接费用占相当大的比重；二是产品的种类很多；三是各个产品的技术层次不同。

这使企业规模小、产品范围窄、间接费用低的企业在采用作业成本法时存在一定的限制。

由于作业成本法涉及的核算工作仍十分繁琐，从而制约了作业成本法在成本核算方面的推广应用。

5作业成本法在我国企业推行的应对措施
5.1树立正确的“作业”观念和意识
“作业”是企业为提供一定量的产品和劳务所消耗人力、技术、原材料及环境的集合体。

事实上，现代企业就是一个为了满足顾客需要而建立的作业集合体，这个集合体被称作“作业链”。

企业的每一项作业都消耗一定量的资源，同时又有一定价值量和产出转移到下一个作业，最终产品是全部作业的价值集合，所以说作业链的形成过程也是价值链的形成过程。

作业成本理论把成本看成是增值作用和非增值作用的函数，并且以顾客价值作为衡量增值与非增值的标准。

所以企业应树立顾客第一，把顾客需要放在第一位的观念，对作业链、价值链进行分析，挖掘潜力，努力提高增加顾客价值的作业效率，根除不能增加顾客价值的作业，降低成本。

5.2建立有助于成本法实施的内外部环境
作业成本法能提供较详细，准确的会计信息，可以避免会计信息失真。

解决会计信息失真问题，除了要采用有效的会计核算方法，搞好体制改革和提高人员素质外，更要加强企业自身内部控制和管理制度的建设。

科学的管理制度是实行作业成本会计的基础和保证。

只有企业管理实现了科学化，才能有效地划分费用产生的环节和区域，准确分析费用产生的原因和后果，对成本控制、成本管理提出更高的要求，从而使作业成本会计的实施具有客观保证。

同时，作业成本法在我国的广泛应用必须争取政府及相关机构的支持，制定相应会计和税收方面的法律法规，加大普及和宣传力度，并对相关理论研究和应用试点给与经费上的支持。

作业成本法不是仅靠会计人员即能完成的工作，它尤其需要政府和企业领导的高度重视和积极参与，从战略高度去看待成本问题，解决成本问题，这是成功应用这一先进原理的先决条件。

作业成本法的具体核算和管理系统只有同企业的总体管理体系相互协调，才能发挥足够的效用。

5.3全面提高企业员工素质
作业成本法是一种全员、全过程、全方位的成本核算和控制方法，因此在企业内部要形成从决策层到操作层、从职能部门到班组以及所有部门、单位都重视成本、关心成本的氛围，为推行作业成本法创造良好的环境。

在有意向实施作业
成本法的企业，应通过员工培训，提高全员成本意识，营造良好氛围，为推动作业成本法减少阻力和沟通成本。

开展针对会计人员的后续教育，大力培训现有会计人员的作业成本知识，提高其业务技能水平，培养基掌握会计知识，又懂得相应的管理知识及计算机应用的复合型人才，为推广和运用成本法打下群众基础。

另外，可以利用学校资源，将作业成本法作为重要教学内容纳入会计专业课程中，使会计专业学生在校期间就对作业成本法有深入了解和研究，为推广作业成本法打下坚实会计后备人才基础。

5.4实行传统成本法和作业成本法并行的方针
尽管作业成本法比传统成本计算方法要复杂的多，但作业成本法并不是一种独立于传统成本计算之外的新的成本计算方法，而是对传统成本计算方法的改进，并保持了传统成本计算方法的优点，使传统的成本计算方法更加科学，进一步细化。

因此在技术上，应实行传统成本法与作业成本法并行的方针。

从管理手段上看，电子计算机的广泛运用和多媒体信息的共享使实施作业成本法的难度大大降低；从成本效益的角度看，企业内外部共享来自一个信息系统的信息，比保持多个信息系统的成本要低得多；从会计规范的角度看，随着作业成本法的不断改进和会计准则的逐步完善，两者间的冲突必然逐步消失。

可以说，未来的会计信息系统将是灵活运用作业成本法、财务会计和管理会计融为一体的会计信息系统。

将作业成本法和传统成本法相结合，可以满足企业内外部各相关方对会计信息的要求，可以实现有效的成本控制和持续的成本降低，促进企业在激烈的市场竞争中，以成本优势取胜，增强企业核心竞争能力。