营改增后水电工程主材供应方式及工程计税模式的选择策略

DOI：10.13500/j.dlkcsj.issn1671-9913.2020.S1.041
营改增后水电工程主材供应方式
及工程计税模式的选择策略
周小溪，殷许生
(水电水利规划设计总院，北京 100120)
摘要：营改增后，税制改革对水电工程建设管理的影响已成为目前行业内各方特别是业主单位关注的重点。

本文基于业主视角，从增值税总税负、运行期利润、管理成本等方面，对水电工程“甲供材”“甲控材”等主材供应方式及工程计税模式选择进行了研究。

研究显示，在选择建设管理方式时，相较增值税进项税额，更应关注财务评价指标。

建设期进项税额与运行期利润并无直接关系。

从财务评价指标来看，增值税下最优方案并非应纳税额最低方案。

综合考虑主材供应方式及计税模式，推荐采用“甲控材”模式，即甲方指定材料型号等级、规格要求，由乙方和材料供应商订立买卖合同，购买建筑材料并将主材采购费用计入施工合同额。

关键词：水电工程；营改增；计税模式；甲控材
中图分类号：F426文献标志码：Ａ文章编号：1671-9913(2020)S1-0224-05
Research on Selection Strategy of Main Material Supply Mode and Tax Calculation Mode in Hydropower Industry after the
Implementation of “Replace the Business Tax with V AT”
ZHOU Xiao-xi, YIN Xu-Sheng
(China Renewable Energy Engineering Institute, Beijing 100120, China)
Abstract: After the implementation of “replace the business tax with V AT”, the impact of tax system reform on the management of hydropower project construction has become the focus of parties in the industry, especially the owners. Based on the owner’s perspective, this paper studied selection strategy of main material supply mode such as “Party A-supplied materials”, “Party A-controlled materials”, as well as the selection strategy of project tax calculation mode, from the aspects of total tax burden of VAT, operating period profit, management cost and so on. Research shows that more attention should be paid to financial evaluation indicators rather than V AT input tax while selecting construction management mode. There is no direct relation between input tax in construction period and profit in operation period. The optimal scheme under V AT is not the scheme with the lowest tax. Considering the supply mode of main materials and the calculation mode of tax, “Party A-controlled materials” mode was recommend, which means that Party A designates the type grade and specification request of materials, and Party B makes contracts with material supplier to purchase construction materials while the cost of the main materials shall be charged to the construction contract amount.
Keywords: hydropower industry; replacing business tax with V AT; tax calculation mode; party A-controlled materials
* 收稿日期：2019-08-22
第一作者简介：周小溪(1988- )，男，湖北随州人，硕士，工程师，从事工程造价管理咨询工作。

0 引言
自2016年5月1日起，营改增试点在全国范围内全面推开，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。

营改增后，税制改革对水电工程建设管理过程的影响，已成为目前行业内各方特别是业主单位关注的重点。

一方面，增值税与营业税有较大的区别，税制的调整将为水电工程的建设管理带来许多新的问题;另一方面，水电行业目前普遍采用的甲供材管理模式仍是营业税时代下的产物，营改增后，原有的工程管理模式面临着诸多挑战。

根据增值税相关规定，当工程采用“甲供材”时，水电站建筑安装工程既可适用增值税一般计税方法也可适用增值税简易计税方法，在工程实践中，选择何种计税方法对项目业主更为有利？为适应营改增税制改革要求，合理降低水电企业税收负担，提升水电企业建设项目的管理水平和整体经济效益，有必要针对水电工程特点，深入剖析营改增后水电工程主要材料供应方式及工程计税模式的选择策略[1-2]。

1 主材供应方式分析
水电工程中主材一般指大宗材料，比如钢筋、水泥、油料、砂石料等。

不同的主材供应方式，进项税额不同，工程投资也存在差异。

以下首先对主材供应方式进行梳理，然后从增值税总税负、运行期利润及管理成本三个方面对主材供应方式的选择策略进行研究。

1.1材供应方式简述
1)“乙供材”，即主材由施工合同中的乙方(即施工单位)自行采购，主材采购费用计入施工合同额，甲方(即业主单位)对材料采购不做干涉。

2)“甲控材”，即甲方与乙方联合确定材料型号等级、规格要求并由乙方采购主材，主材采购费用计入施工合同额。

3)“甲供材”，即甲方自行采购材料提供给乙方，乙方仅负责材料的点收、保管及领用事项[1]。

按主材费用是否计入施工合同额，“甲供材”又可分为“合同外甲供材”和“合同内甲供材”两种方式。

其中，“合同外甲供材”即甲方采购后将材料交付乙方使用，施工合同额中不计入主材采购费用。

“合同内甲供材”即甲方采购后将材料交付乙方使用，并将主材采购费用(除税价)计入施工合同额，结算时再用甲供材抵减部分工程款。

建筑业营改增后，对于甲供材，如果采用“合同内甲供材”方式——即甲供材价值计入建筑安装合同额，结算时用甲供材抵减工程款，属于有偿转让货物的所有权，甲方需向乙方开具甲供材部分的增值税发票，否则存在巨大的逃税风险。

根据主材供应价格，“合同内甲供材”又可分为“合同内原价供材”和“合同内降价供材”两种方式：合同内原价供材，即甲供材料按采购原价(除税价)计入施工合同额；合同内降价供材，即甲方采购后交付乙方使用，并将甲供材以低于采购原价的价格(除税价)计入施工合同额。

以下分析中，为便于叙述，“合同内甲供材”均指“合同内原价供材”，对于“合同内降价供材”另行分析。

1.2值税总税负分析
从进项税额来看，一般计税办法下，采用“乙供材”、“甲控材”及“合同内甲供材”时，主材以除税价计入建筑安装工程，税率由13%变为9%，与“合同外甲供材”方式相比，甲方损失了相当于主材投资4%额度的进项税额。

因此，单从运行期税负方面来说，“合同外甲供材”方式相对更优。

但从建设期和运行期业主单位总的增值税税负方面来看，无论业主采取何种主材供应方式，在业主销售收入不变的情况下，业主支付的增值税是不变的，均为运行期销项税额，证明如下：
总增值税税负=建设期进项税额+运行期应纳税额=建设期进项税额+ (运行期销项税额－建设期进项税额) =运行期销项税额
由上式可知，建设期进项税交得多，运行期应交的增值税就少；建设期进项税交得少，运行期应交的增值税就多，不同的主材供应方式，只是增值税税款支付的时间先后、附加税费有差别。

因此，如果不考虑其他因素(
如管
理成本、不同供货源材料原价的差异)，对于甲方来说，不同主材供应方式下建设期和运行期总税负都是不变的。

“合同内原价供材”和“合同内降价供材”同理也是等效的。

因此，从增值税总税负角度来说，单凭建设期进项税额，无法判断不同主材供应方式的优劣。

1.3 运行期利润分析
进项税额的增多往往也意味着工程投资的增加，因此，虽然业主运行期税负随进项税额
的增加而减少，但投资增加的额度如果超过税负减少的额度，运行期利润反而会减少。

因此，不能单从进项税额方面进行方案选择，还应考虑运行期利润的变化情况。

运行期利润计算公式[2]为：
运行期利润=不含税销售收入－销售税附加－(工程税前投资+运行期利息)－不变成本
为便于讨论，首先考察项目投资均为自有资金的情况，并忽略附加税费的影响。

由上式可知，此时运行期利润仅与工程税前投资有关，与建设期进项税额无关。

因此，可从工程税前投资的角度来分析不同主材供应方式的优劣。

不同主材供应方式进项税额及工程税前投资的分析见表1。

基于公平原则，“合同外甲供材”方式下损失的主材滚费部分应进行费用补偿，将主材滚费部分纳入非主材部分投资中进行考虑。

由表1可知，适用一般计税办法时，“乙供材”“甲控材”“合同内甲供材”“合同外甲供材”主材供应方式下的工程税前投资是相同的，因此，如果不考虑主材管理成本等其他因素，这几种主材供应方式下工程运行期利润也是相同的。

同样的，相对于“合同内原价供材”，“合同内降价供材”下甲方多获得差价部分增值税进项税额，但是，投资中相应也增加了相同额
度的费用，从运行期利润的角度来说，两种主材供应方式的效果也是相同的。

因此，从运行期利润角度来说，不考虑利息和附加税费的影响时，一般计税办法下“乙供材”“甲控材”“合同内甲供材”“合同外甲供材”效果相同。

这也说明，进项税额的获得是需要付出资金的。

采用“合同外甲供材”方式，运行期多抵扣一定额度的进项税额，建设期相应也要多支付相同额度的采购费用。

因此，在选择建设管理方式时，不能仅仅只看重进项税额的获得，而不关注投资的变化。

增值税虽然在财务上不计入成本，但实际上占用了企业的资金，在进行建设管理方式选择时，也应作为成本进行考虑。

在上述分析基础上，考虑销售税附加及利息的影响。

其中，销售税附加=增值税应纳税额×附加税费费率，建设期进项税额越高，应纳税额就越低，销售税附加也就越低，运行期利润相应也就越高。

但建设期进项税额的增加往往会引起工程投资的增加，进而导致利息的增加，而利息的增加额度一般又会远高于销售税附加的增加额度，所以综合销售税附加和利息的影响，运行期利润会减小。

一般计税方法下，“合同外甲供材”进项税额高于其他几种主材供应方式，根据前述分析，其运行期利润也就低于其他几种主材供应方式。

从运行期利润的角度来说，“乙供材”、“甲控材”及“合同内甲供材”较优。

同理，在“合同内甲供材”的两种方式中，“合同内原价供材”较“合同内降价供材”更优。

1.4 管理成本分析
从管理成本方面来看，无论是“合同内甲供材”还是“合同外甲供材”，业主单位都将增加材料的采购成本和管理成本。

同时，由于业主单位直接与材料供应商签订采购合同，除承
表1 不同主材供应方式进项税额及工程税前投资分析
序号
主材供应方式
进项税额工程投资
工程税前投资(工程投资－进项税额)
1合同外甲供材
主材除税投资×13% + 非主材部分
税前投资×9%
主材除税投资×(1+13%) + 非主材部分税前投资(1+9%)主材除税投资+非主材部分税前投资2乙供材、甲控材、合同内甲供材主材除税投资×9% + 非主材部分税前投资×9%
主材除税投资×(1+9%) + 非主材部分税前投资(1+9%)
主材除税投资+非主材部分税前投资
3
差额(1－2)
主材除税投资×4%
主材除税投资×4%
担相应的合同责任以外，业主单位为及时取得增值税专用发票以供抵扣，势必需提前向材料供应商支付大量的资金，从而导致业主的资金成本大幅增加。

因此，从管理成本及资金成本方面来看，“乙供材”、“甲控材”相较“甲供材”更优。

如业主确需对材料进行管控，也应尽量采取“甲控材”而非“甲供材”模式，即甲方指定材料型号等级、规格要求，并要求乙方和材料供应商订立买卖合同、购买建筑材料并取得材料物权。

同时，在建筑安装工程合同额中计入材料价值。

2 计税方法与主材供应方式的综合分析《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件2中规定，一般纳税人为建筑工程甲供工程提供建筑服务的，“可以”选择适用简易计税方法计税。

虽然《关于建筑服务等营改增试点政策的通知》(财税〔2017〕58号)中又补充规定，建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税。

但此条规定有限定条件，需发包形式为总承包，且对材料类型也进行了限制，因此并非完全取代财税〔2016〕36号文件规定，而只是对其进行补充。

因此在研究中仍按照财税〔2016〕36号文件规定，认为当采用甲供材方式时，非甲供部分既可以采用一般计税办法，也可以采用简易计税办法。

以下综合考虑计税办法与主材供应方式，从运行期利润的角度对水电工程主材供应方式及计税模式选择策略进行研究。

为便于讨论，首先考察项目投资均为自有资金的情况，并忽略附加税费的影响。

此时，可从工程税前投资的角度进行分析。

根据前述分析结论，“乙供材”“甲控材”“合同内甲供材”基本等效。

所以下面主要对“甲控材”和“合同外甲供材”进行对比。

拟定计算方案见表2。

其中，税前含税投资=直接费(含税) +间接费(含税) +利润，税前除税投资=直接费(除税) +间接费(除税) +利润，甲控材与甲供材对应的主材价值相同。

表2 各方案税前投资及进项税额计算
方案工程税前投资进项税额
方案A
采用“甲控材”方式，
按一般计税方法计列增值税
甲控材投资(除税) +
非甲控部分税前除税投资
甲控材投资(除税)×9% +
非甲控部分税前除税投资×9%
方案B
采用“合同外甲供材”方式，
非甲供部分适用简易计税方法
甲供材投资(除税) +
非甲供部分税前含税投资
甲供材投资(除税)×13% +
非甲供部分税前含税投资×3%
方案C
采用“合同外甲供材”方式，
非甲供部分适用一般计税方法
甲供材投资(除税) +
非甲供部分税前除税投资
甲供材投资(除税)×13% +
非甲供部分税前除税投资×9%
显然，方案A进项税额<方案C进项税额。

非甲供部分适用税率较低，一般有非甲供部分税前含税投资×3%<非甲供部分税前除税投资×9%，因此方案B进项税额<方案C进项税额。

各方案工程税前投资大小顺序为：
方案A=方案C<方案B
根据运行期利润公式，工程税前投资越小，则运行期利润越高。

方案A、C税前投资最小且相等，因此从运行期利润角度来说，不考虑利息和附加税费的影响时，方案A、C两种主材供应方式效果相同且最优。

在此基础上，考虑销售税附加及利息的影响。

根据前述分析，建设期进项税额越高，运行期利润越小。

方案A进项税额低于方案C，因此，从运行期利润角度来说，方案A较优，即采用“甲控材”时最优。

3 实例分析
3.1工程概况
某水电站的开发任务为以发电为主，兼顾防洪、航运，并促进地方经济社会发展。

电站装机容量16 000 MW，多年平均发电量624.43亿kW·h，保证出力5 470 MW，水库正常蓄水位825.0 m，具有年调节能力。

工程枢纽由拦河坝、泄洪消能建筑物和引水发电系统等主要建筑物组成。

拦河坝采用混
凝土双曲拱坝。

引水发电建筑物两岸基本对称
布置。

左、右岸地下厂房采用首部开发方案，分别布置8台单机容量1 000 MW的水轮发电机组。

3.2资本金净利润率分析
计算方案同表2。

采用资本金净利润率作为评价指标。

以增值税一般计税方法下资本金财务内部收益率8%对应上网电价0.330 7元/(kW·h) (含增值税)为对比基准，测算该电价下各方案资本金净利润率，计算成果见表3。

表3 各方案资本金净利润率
方案
资本金净利润率
(上网电价0.330 7元/(kW· h))
方案A
采用“甲控材”方式，
按一般计税方法计列增值税
14.15%
方案B 采用“合同外甲供材”方式，非
甲供部分适用简易计税方法
14.09%
方案C 采用“合同外甲供材”方式，非
甲供部分适用一般计税方法
14.04%
由表3可知，采用同一上网电价0.330 7元/(kW·h）进行测算，采用“甲控材”方式时资本金净利润率最高，为14.15%。

因此，从资本金净利润率角度来看，采用“甲控材”方式，对业主较为有利。

此结论与理论分析一致。

4 结论
本文基于业主视角，从增值税总税负、运行期利润、管理成本三个方面，对水电工程主材供应方式及计税模式选择策略进行了研究，并通过实例分析进行了验证。

主要研究结论如下：
1)在选择建设管理方式时，相较增值税进项税额，更应关注财务评价指标。

从财务评价指标来看，增值税下最优方案并非应纳税额最低方案；从建设期和运行期业主单位总的增值税税负来看，无论业主采取何方案，在业主销售收入不变的情况下，业主支付的增值税是不变的，均为运行期销项税额。

前期进项税交得多，后期应交的增值税就少；反之，前期进项税交得少，后期应交的增值税就多。

单凭建设期进项税额，无法判断各方案的优劣。

因此，
在选择建设管理方式时，相较增值税进项税额，更应关注财务评价指标。

例如“合同外甲供材”方式虽然能够增加进项税额，但投资也相应增加，运行期利润反而低于“乙供材”、“甲控材”、“合同内甲供材”等方式。

2)建设期进项税额与运行期利润并无直接关系。

虽然建设期进项税额将影响运行期增值税实际税负，但由于增值税为价外税，既不构成收入，也不计入成本，除影响销售税附加和利息外，对于运行期利润并无直接影响。

对运行期利润影响较大的，是工程税前投资。

当工程投资相同时，建设期进项税额越高，工程税前投资也就越低，同时销售税附加也越低，此时运行期利润也就越高；反之，建设期进项税额越低，则运行期利润也就越低。

而工程投资不相同时，由于建设期进项税额的大小与工程投资的大小无直接的对应关系，需要对工程税前投资进行分析后才能判断运行期利润的大小。

3)综合考虑材料供应方式及计税模式，推荐采用“甲控材”模式，即甲方指定材料型号等级、规格要求，并要求由乙方和材料供应商订立买卖合同，购买建筑材料并将主材采购费用计入施工合同额。

此时适用增值税一般计税方法。

需说明的是，相关结论是从纯粹经济性角度出发分析得到的，未考虑业主单位内部管理制度、组织机构特点及其他因素。

实际操作过程中，对于具体工程项目，除经济性外，还应综合考虑。

而且以上结论仅适用于新建电站，对于在建电站，实施过程中变更管理方式可能带来合同纠纷等其他问题或隐患，因此，需综合税负水平、管理成本、执行难度、法律风险等多方面因素进行考虑和决策。

参考文献
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(责任编辑陈荣荣
)。