审计工作底稿编制存在的问题及对策

审计工作底稿编制存在的问题及对策
作者：吕祯琳
来源：《理财·经论版》 2015年第1期
吕祯琳
为了规范和指导审计机关和审计人员执行审计业务的行为，保证审计质量，防范审计风险，发挥审计保障国家经济和社会健康运行的“免疫系统”功能，《中华人民共和国国家审计
准则》（审计署令第8 号）第一百零五条规定：“ 审计工作底稿主要记录审计人员依据审计
实施方案执行审计措施的活动。

” 同时，审计工作底稿是审计人员在实施审计过程中形成的
与审计事项有关的工作记录，具体反映审计人员的工作过程和工作成果，反映审计人员依法审
计的职责履行情况。

规范审计工作底稿的编制，对于严格依法审计，确保审计质量无疑具有十
分重要的意义。

然而审计实践中有的审计人员受原有“注重查问题”的审计习惯影响，对审计
工作底稿的作用认识不足，也有的审计人员对审计工作底稿的编制方法心存疑虑。

作为一线审
计人员，结合近年来的工作实际，就审计工作底稿编制存在的问题及对策谈几点看法。

一、编制审计工作底稿存在的问题
审计工作底稿是审计人员在实施审计过程中形成的与审计事项有关的工作记录。

它在审计
工作中发挥着联系审计证据与审计结论、作为控制审计工作质量的手段和考核评价审计人员工
作业绩依据的重要作用。

在复核以及执法检查中，我们发现在审计工作底稿方面还存在一些问题，需要引起足够的重视并切实加以解决。

一是底稿格式仍然沿用旧格式。

与《审计机关审计
工作底稿准则（试行）》所规定的底稿格式要素相比，8 号令规定的底稿格式减少了“审计过
程记录”和“金额单位”两个要素，增加了“附件”要素，同时将“实施审计期间或者截止日期”的要素名称修改为“会计期间或者截止日期”，而且还对部分要素的格式位置进行了调整。

在实际工作中，有的审计人员仍然沿用旧有的底稿格式，这不但不符合8 号令的规定，而且在
一定程度上增加了不必要的工作量。

如旧格式中有“审计过程记录” 一项，用于反映审计人
员实施审计的有关情况，按照8 号令的规定，此项内容以审计取证单的方式予以记载，因此在
底稿新格式中已被删去。

二是有的底稿没有做到“一事一稿”。

有的底稿将若干事项集中写在
一个底稿上面，未按要求逐事逐项进行编写。

这样既容易导致审计事项的叙述条理不清、杂乱
无章，又不利于依据的引用和证据的编排。

三是有的底稿内容不全面，只针对发现问题的审计
事项编制了底稿，而对形成审计结论有重要影响的审计事项没有编制底稿。

所谓“对形成审计
结论有重要影响的审计事项”，主要是指审计评价所涉及的重要事项、被审计单位基本情况的
重要数据、群众举报事项等，对此类事项，也应当编制底稿。

同时，还应避免出现另外一种现象，即对审计的所有事项，不论是否属于审计发现问题事项和对形成审计结论有重要影响的审
计事项都编制底稿。

8 号令要求，对不属于审计发现问题和对形成审计结论有重要影响的审计
事项，以审计取证单记载审计事项的查证过程和结果。

四是底稿中依据部分缺少处理依据的引用。

从目前审计人员编制的底稿来看，大多数的底稿只对查出问题引用了定性依据，没有同时
适用处理处罚依据。

虽然8 号令和底稿准则未明确“依据”的涵盖范围，但从底稿的作用上看，应当包括定性依据。

由于缺少定性依据的适用，直接影响了审计报告的编写效率和质量。

五是
底稿复核工作不认真。

主要表现为：有关复核的各栏均空白，没有填写内容；复核意见填写得
过于简单，往往以“已复核”字样代替规范、具体的复核意见；复核人员的签名多以打印字体
代替亲笔签名。

六是编制程序倒置，先形成审计报告后补底稿。

按照8 号令和底稿准则的规定，审计报告是在底稿形成并经过审计组组长或者其委托的有资格的审计人员复核后进行撰写的。

在工作中，有部分审计项目将这个程序进行了颠倒，根据审计取证先形成了审计报告，之后再
编写底稿。

这种做法，违反了底稿编制程序的规定，更主要的是会影响审计报告的撰写效率和
质量，使底稿的作用大打折扣。

七是存在代写底稿的情况。

按照规定，底稿应当由完成审计实
施方案确定审计分工事项的具体审计人员编制，但在实际操作中，有的审计组成员将审计证据
等资料向审计组组长一交即“大事完毕”，底稿的编写、审计报告的起草一概由审计组组长“一手操办”。

因而无法对8 号令提出的“审计人员应当对底稿的真实性、完整性负责”这一要求予以落实。

且一旦出现问题，难以对相关责任人进行确认和追究，而且审计组组长对自己编制的底稿进行复核的质量也难以保证。

为此，编制审计工作底稿具有必要性。

二、编制审计工作底稿的必要性
（一）编制审计工作底稿是审计执法的客观要求
为了确保审计监督依照法定的程序实施，把审计实施过程中采取的审计步骤与方法，取得审计证据的来源、名称、内容和时间等形成书面记录，与审计证据一起形成合力，就可构成一道严密的规避审计法律诉讼的审计质量控制防线。

否则，有碍审计监督的严肃性与权威性。

同时，把审计人员在实施审计过程中的工作记录下来，也是加强审计人员审计职责履行的手段。

《国家审计准则》中明确规定要建立审计执法过错责任追究制度，这一制度的落脚点就是审计工作底稿。

审计人员有无失职、过错的行为，最有效的手段便是查看审计工作底稿中有无相应的审计职责履行的痕迹。

（二）编制审计工作底稿是审计组组长（主审）把握项目审计质量的客观需要
《国家审计准则》规定，审计组实行审计组组长负责制。

审计组组长的许多审计工作都需要借助于审计工作底稿。

通过审核审计工作底稿，可以随时把握审计方案规定的内容是否已经实施审计，审计进度如何；及时查看重点事项的审计情况是否符合要求；最后，通过汇总、分析与提炼审计工作底稿的内容，审计组成员才能向审计机关提出审计报告。

（三）编制审计工作底稿是审计人员提高审计业务水平的客观需要
审计工作底稿详细记录了审计人员就审计事项实施审计的具体过程以及采取的审计方法与步骤，所以在某种意义上说，根据审计工作底稿就可以判断审计人员在审计操作过程中是否失职或无能，以及审计人员的熟练程度。

因此，最高审计机关国际组织制定的《审计标准》第一百五十八条明确指出，审计工作底稿的内容和编制反映出审计师的能力、知识和经验水平。

笔者认为，编制审计工作底稿不仅可以检验审计人员的综合能力，更有助于促进审计人员审计业务水平的不断提高。

通过对已审项目审计工作底稿的阅读，既可以指导未参加过该项目审计的有关人员了解审计过程、读懂审计报告，也可以帮助从事过该项目审计的审计人员不断积累经验，提高审计水平。

三、审计工作底稿的编制及方法
审计工作底稿主要记录了审计方案中规定审计事项的审计过程及其结果。

审计工作底稿应该详细记载审计证据的内容，但是审计工作底稿又不是审计证据的简单重复。

有的审计人员在审计过程中习惯使用“审计签证单”，即把审计查证的问题形成书面记录，再交由被审计单位签证。

由于未能正确理解审计工作底稿与审计证据的作用，往往造成两者的简单重复，从而产生编制审计工作底稿是多此一举的想法。

本人认为，“审计签证单”如果要用的话，它是审计证据的一种，它反映的是审计事项的本身，是客观存在的事实。

审计工作底稿描述的则是审计人员采集审计证据的方法与步骤以及对审计结果的判断。

四、关于审计工作底稿具体编制的问题
审计事项。

审计工作底稿中的“审计事项”，是审计方案中规定的必须审计的具体审计事项，既可以是某一个会计科目，也可以是某一项经济业务，还可以是某一笔资金。

实施审计期间。

审计工作底稿中的“审计实施期间”，是与上述特定的审计事项相对应的
审计期间。

实施审计过程记录。

审计工作底稿中的“实施审计过程记录”，主要描述对特定审计事项
实施审计的具体程序。

审计结论或者审计查出问题摘要及其依据。

审计工作底稿中的“审计结论或者审计查出问
题摘要及其依据”，是审计人员对特定审计事项的查证结果，是审计人员通过采取的审计方法
或步骤。

五、编制审计工作底稿应注意事项
审计工作底稿的编制是一个过程。

这个过程的长短与审计人员的知识、装备以及经验水平
有关。

但是这个过程至少应该包括以下环节：审计情况的即时记录，数据资料的整理与分析，
账实是否相符、是否存在违法违规行为的专业判断，法规依据的明晰，最后形成审计意见。

审计工作底稿应该全面反映审计方案规定的审计事项的审计过程及其结果。

审计实践中，
审计人员往往比较重视“有问题”的取证，而忽视“没有问题”的证据，从而形成审计中查出
问题的有记录，审计中没有查出问题的没有记录这样一种现象，并导致审计报告中只反映问题
而看不出全面情况。

当然，这里并非要求审计人员把审计实施过程中的所有行为毫无遗漏地做
出记录，本人认为，检验的标准是对照审计方案，查看审计方案所规定的审计内容审计人员是
否都实施了必要的审计程序，没有相应的审计工作底稿，就不能说明审计人员履行了相应的审
计职责。

审计人员要保证审计工作底稿的完整性和真实性。

审计组组长在审计实施过程中应对照审计方案对审计工作底稿实施审核。

审计工作底稿应
该由审计组组长在审计过程中及时复核，以保证审计结果的真实可靠，这也是审计组组长把主
持项目审计的责任落到实处的有效途径。

审计组组长在审计实施过程中应对照审计方案的规定
随时进行审核，而不是到审计实施结束时一并进行复核，以免贻误审计时机，确保审计方案规
定内容的审计保质保量完成，为此，只有充分的审计证据和审计工作底稿的支持，才能够写出
一份高质量的审计报告。

六、对策
提高审计人员对编写审计工作底稿重要性的认识。

切实把审计工作底稿作为形成审计结论、发表审计意见的依据。

把好审计工作底稿基础关。

做到审计工作底稿的内容完整，记录真实，引用定性的法律、
法规、规章条理清楚、格式规范、手续齐备，并按规定的程序和要求进行复核。

加强对审计工作底稿的质量控制。

审计组在审计实施过程中，对被审计单位违反国家规定
的财政、财务收支行为以及对审计结论有重要影响的审计事项，应当真实、完整地编制审计工作底稿。

注意与相关审计工作底稿相对应，所附有关证据和证明材料要充分、准确。

审计组组长要加强审计工作底稿的复核。

审计组组长复核时应当注意对审计事项列明问题、审计取证的完整性、审计工作底稿编制内容的一致性进行复核和检查把关，以确认审计事实。