借款费用准则的国际比较

借款费用准则的国际比较

部2001年初颁布实施的《企业会计准则——借款费用》（以下简称“我国具体准则”），对借款费用的会计核算进行了明确的规范，并对利用借款费用资本化来虚增利润的行为起到一定的约束作用。本文拟将我国具体准则同国际会计准则委员会颁布的相应具体会计准则第23号（以下简称“IAS;23”），作以下比较。

一、借款费用的内容、范围

借款费用一般是指企业因借人资金而发生的利息和其他费用。但在其具体范围上，我国具体准则指出不适用于“与租赁有关的融资费用”和“房地产商品开发过程中发生的借款费用”，而IAS;23明确说明“不涉及权益（包括不归类于负债的优先股）的实际或假设成本”，但借款费用包括“融资租赁所形成的融资租赁费”，同时也包括用于性房地产所借资金引起的利息。可见，IAS;23是以负债性或是权益性来划分借款费用，而且适用于全部负债性的借款费用，而我国具体准则是按借款的产生原因和用途来确定其适用范围的，而且其适用范围也相对要小。与融资租赁有关的融资租赁费，其具体会计处理方法则由《企业会计准则——租赁》另行规定。

二、借款费用的会计处理

（－）会计处理方法的选择

IAS;23和我国具体准则对借款费用的会计处理都提供了两种方法：在发生当期确认为费用或按规定进行资本化。不同之处在于IAS;23将当期确认为费用即费用化作为基准的处理方法，而将资本化作为“允许使用”的方法，而且规定，不管借款如何使用，借款费用均应于发生当期确认为费用，除非按规定进行资本化。从理论上讲，根据“收入和费用配比”原则，借款费用在某些情况下应当予以资本化，但从实务上考虑，费用化方法更便于操作，而且符合稳健性原则。在实务中，企业也常常选择借款费用费用化的处理方法。我国具体准则明确要求，除了用于购建固定资产而发生的借款费用需予以资本化外，其他用途的借款费用都应予以费用化，记人当期损益。这样规定主要是基于“收入和费用配比”原则的考虑。此外，我国具体准则对因借款而发生的辅助费用也作了专门规定：辅助费用属于所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应于发生时予以资本化；以后发生的辅助费用应于当期确认为费用。但如果前者的发生金额较小，也可于当期确认为费用。相比较而言，IAS;23就没有对辅助费用进行特别规定。

（二）借款勇用的资本化处理

1.资本化的条件及范围。就资本化的条件而言，我国具体准则规

定，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销等借款费用，必须同时符合以下三个条件：①资产支出已经发生；②借款费用已经发生；③为使资产达到预定可使用状态所必需的购建活动已经开始。这里的专门借款是格为购建固定资产而专门借入的款项；资产支出则只包括为购建固定资产而以支付现金。转移非现金资产或者承担带息形式所发生的支出。例如，用货币资金购买建筑材料，将企业自己生产的产品用于固定资产的建造，以及用带息票据购买工程用料等情形。我国具体准则中进行这样的规定，虽然使资本化金额核算显得较复杂，但却体现了“收入和费用配比”的会计原则，避免了在所借款项未用于建造相关资产而用于其他用途时，其借款费用也记入该资产成本即资本化的可能。IAS;23对借款费用资本化规定的条件实际上同我国具体准则的要求是一致的，但其要求的基础是：向企业贷款的通行做法，即贷款成立时银行只给贷款指标而不是一次性划入企业在银行的账户，企业在实际需要时由银行直接支付。这样避免了在企业使用贷款前就需承担利息支出的情况，因而也就不会存在前面所提到的问题。

关于借款费用资本化的范围，IAS;23规定，作为“可以选择”的会计处理方法，借款费用资本化方法要求：凡可直接归属于符合条件的资产的购置、建造或生产的借款费用，都应予以资本化。这里的“可直接归属于”意思是指如果不发生该资产上的支出则可以避免的借款费用。“符合条件的资产”是指需要经过相当长时间，才能达到可使用或可销售状态的资产，例如某些存货、制造厂、发电设施以及投资性

房地产等。而我国具体准则规定的应予以资本化的借款费用则是指因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额。可见，我国具体准则允许资本化的借款费用仅限于购建固定资产的借款即专门借款。这同IAS;23规定的“可直接归属于符合条件的资产的购置、建造或生产的借款费用”相比有着重大差别，因为这里的“符合条件的资产”可能是一些需要相当长时间才能达到可销售状态的资产。这表明我国具体准则规定的准予资本化借款费用的范围要小得多。

2．资本化金额的确定。IAS;23规定，应予以资本化的借款费用金额的确定有两种情形：①如果是为获得某项符合条件的资产而专门借人的资金，应为本期实际发生借款费用减去以该项借款进行临时性投资而获得的投资收益后的数额；②如果是一般性措人资金用于获取某项特定的符合条件的资产，则应等于资本化比率和发生在该资产上的支出的乘积，这里的资本化比率指的是企业当期尚未偿付的所有一般性借款的借款费用率的加权平均值。而我国具体准则确定的资本化范围较窄，因而其资本化金额的确定也要简单得多。

累计支出加权平均数=∑［资产支出金额×每笔资产支出实际占用无数÷会计期间总天数］

资本化率=借款加权平均率=当期发生的专门借款利息之和÷专门借款本金加权平均数×100％;

需要注意的是，我国具体准则在这里没有涉及到临时性投资引起的收益问题。但是在实务中，由于专门偌款一般不会在拨入企业账户后马上一次性用完，这样就可能产生存款的利息收人。如果有一部分借款较长时间内都不使用，则可能会被企业用在其他临时性的投资上，因而也就可能产生临时性的投资收益。当前这种情况在我国并不少见，但我国具体准则并没有明确规定相应的会计处理方法。

（三）资本化的停止

1．暂停资本化。暂停资本化的关键在于准确把握暂停的条件规定和时间的确定。IAS;23认为，如果为使资产达到其预定可使用或可销售状态而进行的必要准备活动中发生较长时间的中断，则其间的借款费用应暂停资本化。同时提出两点例外：①在大量的技术性和

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