剖析我国新颁布的所得税会计准则_叶建芳

剖析我国新颁布的所得税会计准则

叶建芳 高敏

（上海财经大学会计学院，上海200433）

【摘要】在会计收益与纳税所得之间的差异不断扩大的情况下，如何建立一套适合我国国情的所得税会计理论与实务体系，制定操作性较强的所得税会计准则，协调好所得税和财务会计的关系以推动两者的健康发展，是当前会计理论研究需要解决的重要问题。本文对我国新颁布的所得税会计准则的内容及思想进行剖析，并将其与国际会计准则第12号进行比较，同时就我国建立所得税会计准则提出了一些想法。

【关键词】所得税会计，会计国际化 ，准则制定， 比较

长期以来，税法的规定对我国会计理论和实务产生了巨大的影响，以至会计处理几乎都遵循了税法规定，使会计上的税前利润(简称会计利润)与应税利润基本一致。随着市场经济的体制的建立，会计和税收体制进行了配套改革。会计和税收具有不同的目标，应税利润与会计利润的分离已势在必行。

2006年，我国财政部继1995年颁布的所得税会计征求意见稿后，又新颁布所得税会计准则。这个准则是在借鉴《国际会计准则第12号—所得税》，并结合我国的实际情况的基础上起草完成的。

一、主要内容有

（一）资产负债表债务法取代损益表债务法

1994年我国的所得税会计处理暂行规定中指出企业一定时期的税前会计利润与纳税所得之间由于计算口径或计算时间的不同而产生的差异可分为永久性差异和时间性差异。对于这两种差异，会计核算采用“应付税款法”和“纳税影响会计法”。并指出，企业在采用纳税影响会计法时，一般应按递延法进行账务处理，企业也可以根据具体情况，采用“债务法”进行账务处理。1995年的征求意见稿中规定：企业应按照债务法确认和计量本期所得税费用（或利益），即，本期的时间性差额对未来所得税费用（或利益）的影响金额，在会计报表中作为递延所得税负债或递延所得税资产。也就是说，我国正在逐步摒弃应付税款法，要求全面采用纳税影响会计法。但1994年所得税会计处理暂行规定和1995年的征求意见稿中所指的债务法实际上是损益表债务法。

今年的会计准则中明确指出，“按照暂时性差异确认递延所得税资产和递延所得税负债。在税率变动时，应当对递延所得税资产或递延所得税负债进行调整。”也就是说，新的会计准则关注的是暂时性差异，而不是以前的时间性差异，扩大了差异的范围，依据的是经济利润观来处理企业的所得税会计处理，即所得税会计处理方法采用的是资产负债表法。

损益表债务法把本期由于时间性差异产生的影响纳税的金额， 递延和分配到以后各期，并同时转回已确认的时间性差异对所得税的影响金额，在所得税率变更时，需要调整递延税款账面余额的一种会计处理方法。资产负债表法是指按预计转回年度的所得税率计算其纳税影响数，作为递延所得税负债或递延所得税资产的一种方法。

1．损益表负债法注重时间性差异，资产负债表注重暂时性差异。暂时性差异包括时间性差异和其他暂时性差异。资产负债表债务法是从暂时性差额产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因以及对期末资产负债的影响。

2．资产负债表上“递延税款”项目余额反映的意义不同。在损益表债务法下，资产负债表中作294

为借方或贷方项目反映的“递延税款”借方或贷方余额，并不表示真正的资产或负债，只是尚未转回的影响未来损益表上所得税费用的金额，无法完全真实反映企业的财务状况，不利于企业对资产负债表的财务状况的评价。在资产负债表负债法下，资产负债表中采用“递延所得税资产”或“递延所得税负债”概念，是递延税款具有资产负债表上资产和负债的定义，表示企业在未来应收回或清偿的资产或负债。这种处理方法就可以清晰反映企业的财务状况，更有利于企业的正确决策

3．损益表负债法遵循的是“收入费用观”，强调配比原则，关注损益表，注重的是收入与费用在会计与税法中确认的差异。这是典型的会计利润观。资产负债表债务法根据“资产/负债观”定义收益，认为资产负债表是最重要的财务报表。采取这种方法可以提高企业在报告日对财务状况和未来现金流量作出恰当地评价和预测其价值，这是典型的经济利润观。

4．二者确定财务报表项目时顺序相反。由于损益表债务法侧重于时间性差异，以损益表为基础，因此该方法是首先计算当期所得税费用 其计算公式如下：当期所得税费用=会计利润 * 使用所得税率+税率变动对以前递延税款的调整数，然后根据所得税费用与当期应纳税款之差额，倒挤出本期发生的递延所得税资产或负债。该法处理所得税顺序是从损益表中项目推出资产负债表中项目。由于资产负债表债务法侧重于暂时性差异，以资产负债表基础，因此，该方法是首先计算资产负债表期末递延所得税资产或负债，然后倒挤出损益表当期所得税费用。其计算公式为：当期所得税费用=当期应纳税款+ 期末递延所得税负债 -期初递延所得税负债-期末递延所得税资产+ 期初递延所得税资产 。该法处理所得税顺序从资产负债表中项目倒推损益表中项目。由此可见二者的分析方法也不同。

（二）新的会计准则采用的概念

1．暂时性差异。暂时性差异是指资产或负债的账面价值与税法计税基础之间的差异。分为应税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。暂时性差异的范围大于时间性差异，包括时间性差异和其他暂时性差异。时间性差异与暂时性差异主要有以下几点不同：

（1） 在内涵上，时间性差异是指由于税法与会计准则在确认收益、费用或损失的时间不同而产生的税前会计收益与应税收益的差异，暂时性差异指资产或负债的税基与其账面金额之间的差异。前者强调差异的形成以及差异的转回对本期所得税费用的调整，后者强调差异的内容及对期末资产负债的影响。

（2）两者的着眼点不同。时间性差异的着眼点是损益表，是从损益表项目的收入和费用的会计确认标准与税法确认标准的差异出发来考虑的，所反映的是当期差异；而暂时性差异着眼点是资产负债表，是从资产负债表项目资产和负债的会计计量标准和税法计量标准的差异来出发考虑的，所反映的是累计差异。

（3）从暂时性差异和时间性差异的范围来看，所有的时间性差异都是暂时性差异；暂时性差异除了包括时间性差异，还包括非时间性差异的暂时性差异。非时间性的暂时性差异又称为其它暂时性差异，是对资产或负债进行直接调整造成的。主要包括:

①购并成本根据购得可区分资产和负债的公允价值，分配计入购入的可区分资产和负债，但计税时不作对应的调整；

②资产被重估，但计税时不作对应调整；

③合并产生的商誉或负商誉；

④初始确认时， 一项资产或负债的税基不同于其初始账面金额；

⑤在子公司、分支机构和联营企业中的投资或在合营企业中的权益的账面金额与投资或权益的税基不同；

⑥构成企业报告的营业的组成部分的国外营业的非货币性资产和负债按历史汇率折算等；

另外有一些暂时性差异有一个税基，但没有在资产负债表中确认为一项资产或负债。如研究开

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