2019中级会计实务第15讲_财务报告

第四节特殊交易在合并财务报表中的会计处理
◇追加投资的会计处理
◇处置对子公司投资的会计处理
◇因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释
◇交叉持股的合并处理
一、追加投资的会计处理
（一）母公司购买子公司少数股东股权
母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整母公司个别报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。

【提示】购买子公司少数股权在合并财务报表中属于权益性交易。

因控制权未发生改变，商誉金额只反映原投资部分，新增持股比例部分在合并财务报表中不确认商誉，所以会有上述会计处理。

（二）企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制
1.属于一揽子交易
2.不属于“一揽子交易”
（1）个别财务报表
①购买日初始投资成本=购买日之前所持被购买方的股权投资于购买日的账面价值（如原投资按公允价值计量，即为购买日公允价值）+购买日新增投资成本
②购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；确认的除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动，应当在处置该项投资时，转入处置当期投资收益。

③购买日之前持有的股权投资按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理的，购买日公允价值与其账面价值的差额计入投资收益或留存收益，原计入公允价值变动损益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入投资收益，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入留存收益。

（2）合并财务报表
①购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益。

②合并成本=购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值+购买日新购入股权所支付对价的公允价值
③比较购买日合并成本与享有的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入营业外收入（用留存收益代替）的金额。

④购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益，应当在购买日采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理（即转入投资收益或留存收益）；对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动，应当转为购买日所属当期损益（投资收益）。

【例题】长江公司于2017年1月1日以银行存款3 100万元取得了大海公司30%的有表决权股份，对大海公司能够施加重大影响，大海公司当日的可辨认净资产公允价值为11 000万元。

2017年1月1日，大海公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值均相等。

取得股权当日，该固定资产的公允价值为300万元，账面价值为100万元，剩余使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。

大海公司2017年度实现净利润1 000万元，未发放现金股利，因投资性房地产转换增加其他综合收益200万元。

2018年1月1日，长江公司以银行存款5 220万元进一步取得大海公司40%的有表决权股份，取得了对大海公司的控制权。

当日大海公司所有者权益的账面价值为12 000万元，其中：股本5 000万元，资本公积1 200万元，其他综合收益1 000万元，盈余公积480万元，未分配利润4 320万元；可辨认净资产的公允价值为12 300万元。

2018年1月1日，大海公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值均相等。

当日，该固定资产的公允价值为390万元，账面价值为90万元，剩余使用年限为9年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。

长江公司和大海公司在合并前无任何关联方关系。

假定：
①原30%股权在购买日的公允价值为3 915万元。

②不考虑所得税和内部交易的影响。

要求：
（1）编制2017年1月1日至2018年1月1日个别报表中长江公司对大海公司长期股权投资的会计分录。

（2）计算2018年1月1日长江公司追加投资后个别财务报表中长期股权投资的账面价值。

（3）计算长江公司对大海公司投资在购买日形成的商誉的金额。

（4）编制在购买日合并财务报表工作底稿中对大海公司个别财务报表进行调整的会计分录。

（5）编制在购买日合并财务报表工作底稿中调整长期股权投资的会计分录。

（6）编制合并财务报表工作底稿中购买日与投资有关的抵销分录。

【答案】
（1）
①2017年1月1日
借：长期股权投资——投资成本 3 100
贷：银行存款 3 100
借：长期股权投资——投资成本200
（11 000×30%-3 100）
贷：营业外收入200
②2017年12月31日
借：长期股权投资——损益调整294
{［1000-（300-100）÷10］×30%}
贷：投资收益294
借：长期股权投资——其他综合收益60
贷：其他综合收益60
③2018年1月1日
借：长期股权投资 5 220
贷：银行存款 5 220
借：长期股权投资 3 654
贷：长期股权投资——投资成本 3 300
——损益调整294
——其他综合收益60
（2）2018年1月1日，个别报表中长期股权投资账面价值=3 654 +5 220=8 874（万元）。

（3）长江公司对大海公司投资形成的商誉=（5 220 +3 915）-12 300×（30%+40%）=525（万元）。

（4）将大海公司固定资产账面价值调整为公允价值
借：固定资产300
贷：资本公积300
（5）将原30%持股比例长期股权投资账面价值调整到购买日公允价值，调整金额=3 915-3 654=261（万元）。

借：长期股权投资261
贷：投资收益261
将原30%持股比例长期股权投资权益法核算形成的其他综合收益转入投资收益
借：其他综合收益60
贷：投资收益60 （6）
借：股本 5 000 资本公积 1 500（1 200+300）
其他综合收益 1 000
盈余公积480
未分配利润 4 320
商誉525
贷：长期股权投资9 135 （3 915+5 220）少数股东权益 3 690 （三）通过多次交易分步实现同一控制下企业合并
（四）本期增加子公司时如何编制合并财务报表
1.同一控制（权益结合法）
（1）资产负债表：调整年初数
（2）利润表：从年初算起
（3）现金流量表：从年初算起
2.非同一控制（购买法）
（1）资产负债表：不调整年初数
（2）利润表：从购买日算起
（3）现金流量表：从购买日算起
二、处置对子公司投资的会计处理
（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资
母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。

【提示1】该交易从合并财务报表角度属于权益性交易，合并财务报表中不确认投资收益。

【提示2】合并财务报表中的商誉不因持股比例改变而改变。

【提示3】合并财务报表中确认资本公积的金额=售价-出售日应享有子公司按购买日公允价值持续计算的金额对应处置比例份额。

（二）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权
1.一次交易处置子公司
母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中，应当进行如下会计处理：
（1）终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值。

（2）按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权，按剩余股权对被投资方的影响程度，将剩余股权作为长期股权投资或金融工具进行核算。

（3）处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额与商誉之和，形成的差额计入丧失控制权当期的投资收益。

（4）与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。

【提示】合并财务报表中确认的投资收益=处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和-按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产的份额-按原持股比例计算的商誉+与原有子公司股权投资相关的其他综合收益、其他权益变动
2.多次交易分步处置子公司
（三）本期减少子公司时如何编制合并财务报表
在本期出售转让子公司部分股份或全部股份，丧失对该子公司的控制权而使其成为非子公司的情况下，应当将其排除在合并财务报表的合并范围之外。

在编制合并资产负债表时，不需要对该出售转让股份而成为非子公司的资产负债表进行合并。

编制合并利润表时，则应当以该子公司期初至丧失控制权成为非子公司之日止的利润表为基础，将该子公司自期初至丧失控制权之日止的收入、费用、利润纳入合并利润表。

在编制现金流量表时，应将该子公司自期初至丧失控制权之日止的信息纳入合并现金流量表，并将出售该子公司所收到的现金扣除子公司持有的现金和现金等价物以及相关处置费用后的净额，在有关投资活动类的“处置子公司及其他营业单位所收到的现金”项目反映。

如本项目为负数，则在“支付其他与投资活动有关的现金”项目反映。

三、因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释
如果由于子公司的少数股东对子公司进行增资，导致母公司股权稀释，母公司应当按照增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

【提示1】该交易在合并财务报表角度属于权益性交易，合并财务报表中不确认投资收益。

【提示2】合并财务报表中的商誉不因持股比例改变而改变。

【例题·单选题】甲公司于2017年12月31日以5 000万元取得乙公司80%的股权，能够对乙公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并，购买日乙公司可辨认净资产公允价值为6 000万元。

2018年12月31日，乙公司增资前净资产账面价值为6 500万元，按购买日可辨认净资产公允价值持续计算的净资产账面价值为7 000万元。

同日，乙公司其他投资者向乙公司增资1 200万元，增资后，甲公司持有乙公司股权比例下降为70%，仍能够对乙公司实施控制。

不考虑所得税和其他因素影响。

增资后甲公司合并资产负债表中应调增资本公积的金额为（）万元。

A.540
B.140
C.-210
D.190
【答案】B
【解析】乙公司其他投资者增资前，甲公司持股比例为80%，由于少数股东增资，甲公司持股比例变为70%。

增资前，甲公司按照80%的持股比例享有的乙公司按购买日公允价值持续计算净资产账面价值为5 600万元（7 000×80%），增资后，甲公司按照70%持股比例享有的乙公司净资产账面价值为5 740万元（8 200×70%），两者之间的差额为140万元，在甲公司合并资产负债表中应调增资本公积，选项B正确。

四、交叉持股的合并处理
交叉持股，是指在由母公司和子公司组成的企业集团中，母公司持有子公司一定比例股份，能够对其实施控制，同时子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有对方的股份。

母子公司有交互持股情形的，在编制合并财务报表时，对于母公司持有的子公司股权，与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同。

对于子公司持有的母公司股权，应当按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本，将其转为合并财务报表中的库存股，作为所有者权益
的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示；对于子公司持有母公司股权所确认的投资收益（如利润分配或现金股利），应当进行抵销处理。

子公司将所持有的母公司股权分类为可供出售金融资产的，按照公允价值计量的，同时冲销子公司累计确认的公允价值变动。

子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。

【例题•2018年综合题】甲公司对乙公司进行股票投资的相关资料如下：
资料一：2015年1月1日，甲公司以银行存款12 000万元从非关联方取得乙公司的60%的有表决权股份。

并于当日取得对乙公司的控制权，当日乙公司所有者权益的账面价值为16 000万元，其中，股本8 000万元，资本公积3 000万元，盈余公积4 000万元，未分配利润1 000万元。

乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值均相同。

本次投资前，甲公司不持有乙公司股份且与乙公司不存在关联方关系。

甲、乙公司的会计政策和会计期间相一致。

资料二：乙公司2015年度实现的净利润为900万元。

资料三：乙公司2016年5月10日对外宣告分配现金股利300万元，并于2016年5月20日分派完毕。

资料四：2016年6月30日，甲公司将持有的乙公司股权中的1/3出售给非关联方。

所得价款4 500万元全部收存银行。

当日，甲公司仍对乙公司具有重大影响。

资料五：乙公司2016年度实现净利润400万元，其中2016年1月1日至6月30日实现的净利润为300万元。

资料六：乙公司2017年度发生亏损25 000万元。

甲、乙公司每年均按当年净利润的10%提取法定盈余公积。

本题不考虑增值税等相关税费及其他因素。

要求：
（1）编制甲公司2015年1月1日取得乙公司股权的会计分录。

（2）计算甲公司2015年1月1日编制合并资产负债表时应确认的商誉，并编制与购买日合并报表相关分录。

（3）分别编制甲公司2016年5月10日在乙公司宣告分派现金股利时的会计分录和2016年5月20日收到现金股利时的会计分录。

（4）编制甲公司2016年6月30日出售部分乙公司股权的会计分录。

（5）编制甲公司2016年6月30日对乙公司剩余股权由成本法转为权益法的会计分录。

（6）分别编制甲公司2016年年末和2017年年末确认投资损益的会计分录。

【答案】
（1）
借：长期股权投资12 000
贷：银行存款12 000
（2）
编制合并资产负债表时应确认的商誉=12 000-16 000×60%=2 400（万元）。

借：股本8 000
资本公积 3 000
盈余公积 4 000
未分配利润 1 000
商誉 2 400
贷：长期股权投资12 000
少数股东权益 6 400 （3）
2016年5月10日
借：应收股利180
贷：投资收益180 2016年5月20日
借：银行存款180
贷：应收股利180 （4）
借：银行存款 4 500
贷：长期股权投资 4 000 投资收益500 （5）
借：长期股权投资480（900×40%+300×40%]）贷：盈余公积36 利润分配——未分配利润324
投资收益120 借：投资收益120
贷：长期股权投资120
调整后剩余的长期股权投资的账面价值=8 000+480-120=8 360（万元）。

（6）
借：长期股权投资40[（400-300）×40%]
贷：投资收益40
弥补亏损前长期股权投资的账面价值=8 360+40=8 400（万元），甲公司应承担乙公司的亏损=25 000×40%=10 000（万元），超过长期股权投资账面价值，应以长期股权投资的账面价值为限承担亏损。

借：投资收益8 400
贷：长期股权投资8 400。