资产负债观与收入费用观比较研究_美国的经验与启示

资产负债观与收入费用观比较研究:美国的经验与启示*

李勇左连凯刘亭立

(中国人民大学商学院会计系100872西北工业大学人文与经济法学院710072)

【摘要】本文对资产负债观与收入费用观理论进行了深入的比较研究,介绍了美国会计准则发展过程中资产负债观与收入费用观取向变迁的经验历程,分析了二者具体内涵和特征的差异,进而提出在我国会计准则建设与完善过程中应当结合我国的会计环境积极向资产负债观靠拢。

【关键词】资产负债观收入费用观会计环境

以2005年下半年财政部陆续发布的一系列具体会计准则征求意见稿为标志,我国会计准则建设又掀起了一轮新的高潮。这批准则征求意见稿在较大程度上实现了与国际会计准则的趋同,尤为引人注目的是《所得税》准则的征求意见稿借鉴美国财务会计准则和国际会计准则,改为采用资产负债表债务法,可以说是我国会计准则制定由收入费用观开始倾向资产负债观的一个较大转折。资产负债观与收入费用观的差异何在及我们的准则取向问题成为我国会计准则建设与研究中亟待解决的重大课题。

一、资产负债观与收入费用观辨析

一国特定时期会计准则的制定,都要遵循一定的概念基础、以特定的会计理念为指导。美国财务会计准则委员会(FA SB,1976)指出:由于存在三种不同的企业收益计量理论,因而导致了三种不同的会计报表概念基础)))资产负债观(A sset-liab ili ty V ie w)、收入费用观(R evenue-expense V ie w也称损益观、收益观)和非环接观(N on-arti culated V ie w)。时至今日,认为资产负债表与收益表是各自独立的报表、其数据不需要环接的非环接观已为人们摒弃(W o l k,2004)。当前争论较多的是,在会计准则的制定中应当以资产负债观为指导理念、还是应当以收入费用观为指导理念。

资产负债观和收入费用观原本是计量企业收益的两种不同理论。资产负债观基于资产和负债的变动来计量收益,因此当资产的价值增加或是负债的价值减少时会产生收益;而收入费用观则通过收入与费用的直接配比来计量企业收益,按照收入费用观,会计上通常是在产生收益后再计量资产的增加或是负债的减少。简言之,资产负债观关注资产和负债的变动来计量收益,而收入费用观则先计量收益然后再将之分摊计入到相应的资产和负债中去。举例讲,企业购置一项价值100万元的投资,1年后,该项投资价值120万元,按照资产负债观,会计上将由于此项资产的价值增值报告20万元的收益;而按照收入费用观,会计上无需报告任何收益,因为企业事实上还没有处置此项投资,亦即其相应的收益尚未实现。如果企业购置一台价值50万元的设备,使用1年后,该设备价值47万元,按照资产负债观,会计上将报告此项设备3万元的价值减值;而按照收入费用观,应当将该项设备50万元的原值在其预计使用年限内采取适当方式分摊:若预计使用年限是5年,采用平均年限法摊销设备的年折旧额即10万元)))当年折旧额确定之后,该项设备的账面价值将减记为40万元,

*本文系王化成主持的国家自然科学基金项目《上市公司盈余质量研究》(批准号:70372065)的阶段性研究成果

而无需参照该设备真实的市场价值。

人们将之引申到会计准则制定中,资产负债观即是指会计准则制订机构在制定规范某类交易或事项的会计准则时,总是首先定义并规范由该类交易或事项产生的相关资产和负债或其对相关资产和负债造成影响的确认和计量,然后再根据资产和负债的变化确认收益;而收入费用观则要求会计准则制定机构在准则制定过程中,首先考虑与某类交易或事项相关的收入和费用的直接确认与计量。在资产负债观下,会计准则制定重在规范资产和负债的定义、确认和计量;与之对应,收入费用观下,会计准则制定主要关注收益表要素的定义,把收益的确认和计量作为准则规范的首要内容,资产和负债的定义、确认和计量成为收益确定的副产品或曰过渡产物。二者在具体会计处理中的一个显著差异就是对未实现损益的会计处理:按照资产负债观,企业的收益是当期净资产的净增长额(不包括业主投资或派给业主款造成的净资产变动),收益的确定不需要考虑实现问题;收入费用观则直接确认已实现的每笔收入和费用,进而根据配比原则确定收益。与收入费用观相比而言,资产负债观更为注重交易和事项的实质,要求首先界定每笔交易或事项发生后对企业资产和负债变化的影响,确保了企业各时点上的资产和负债存量的真实准确,从源头上厘清该交易或事项对企业财务和经营状况产生的影响及后果,为确定某一期间流量概念的收入和费用提供了可靠的基础,最终采用一种财务报表使用者易于理解的方式在财务报告中反映这些交易或事项的结果,提供的收益总额信息相关性强;而收入费用观由于强调配比原则的运用,因此可以得到收益的明细数据。

二者在资产负债表与收益表之间关系的问题上取向截然不同:资产负债观认为如果资产负债表信息不完整或不可靠,则收益表信息必然不完整且没用,因此认为资产负债表是会计准则规范的重点和一切会计核算的首要出发点;而收入费用观认为即使资产负债表信息无效,收益表信息也可以保证完整有效,收益表信息能够满足财务报表使用者的绝大部分信息需求。因此,有人认为,资产负债观就是指资产负债表在相互环接的会计报表中居主导地位,而收入费用观则指收益表最为重要;也有人认为,没有必要区分资产负债观与收入费用观,称这种划分会使得人们将现行价值会计与资产负债观相联系,而将历史成本会计看作是收入费用观的体现。其实,这不过是资产负债观与收入费用观本质区别的一个外在直观的表象,据此就将资产负债观认定是资产负债表优于收益表或是在资产负债观与现行价值会计之间划等号的观点都是错误的。由上文所述可知,资产负债观从本质上讲是一种理解交易和事项实质的方法,旨在用一种对财务报表使用者最相关的方式在财务报表中(包括资产负债表、收益表、现金流量表和股东权益表)反映该类交易和事项的结果,从实际的准则制定角度看,明辨二者的差异并选择其中之一作为起点是相当重要的(SEC,2003)。

二、美国资产负债观与收入费用观取向变迁的概览

20世纪30~70年代,美国会计界曾长期笃信收入费用观,认为收益的计量才是会计的重心所在,收益表的作用显著大于资产负债表,只有收益表才能反映企业经营活动是成功还是失败的主题,所有财务报表使用者大部分情况下最需要的重要信息只能由系列的收益表提供(A1C1L ittleton,1958)。W1A1P aton和A1C1L ittl e t on在其经典著作《公司会计准则导论》(1940)中指出,会计的基本问题是在计量定期收益的过程中将已发生成本在当期和未来期间进行分配,强调配比原则,坚持收入费用观,认为会计主要是作为计算剩余或余额(即成本和收入之间差额)的一种方法而存在。会计原则委员会(A PB)在发布意见书时,通常采用收入费用观,如1966年11月发布的会计原则委员会第8号意见书(APB O p i n i on N o18)《养老金计划成本的会计处理》和1967年12月发布的会计原则委员会第11号意见书(A PB O p i n-i on N o111)《所得税的会计处理》(SEC,2003)。在财务会计概念公告第1号(SFA C1)《企业财务报告的目标》中, FA SB宣称/编制财务报告的首要重点是通过收益及其组成的计量,提供关于企业业绩的信息0,倾向收入费用观。于是,大量性质不明的递延费用(deferred charg es)和递延贷项(deferred cred its)等进入资产负债表中。例如开办费,一旦发生即属于沉没成本不可收回,只是为了遵循配比原则分若干次在未来期间分摊计入收益表,而将之列进资产负债表作为中转,其本身并不符合资产的定义。FASB最初的委员R obert T1Sprouse为此曾写了一篇题为《/那厮0的会计处理(A ccounti ng f o rW hat-Y ou-M ay-Ca l-l Its)》发表在1966年10月的《Journa l o f A ccountancy》上,指出这是收入费用观所固有的一个问题。FA SB认为,更好的方法只能是先确认交易或事项是否形成了资产或负债,然后再据之确定收益。经七