2015财务报告

（一）对子公司的个别财务报表进行调整（调整分录）
1.属于同一控制下企业合并中（包括直接投资）取得的子公司
如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。

2.属于非同一控制下企业合并中取得的子公司
除应考虑与母公司会计政策和会计期间不一致而调整子公司个别财务报表外，还应当通过编制调整分录，根据购买日该子公司可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整。

以非同一控制下控股合并为例说明会计处理方法：
假定购买日子公司资产和负债的公允价值与计税基础之间形成了暂时性差异，且符合确认递延所得税的条件。

（1）将购买日子公司的账面价值调整为公允价值
借：存货【评估增值】
固定资产【评估增值】
递延所得税资产【评估减值确认的】
贷：应收账款【评估减值】
递延所得税负债【评估增值确认的】
资本公积【差额】
（2）期末调整其账面价值
借：营业成本【购买日评估增值的存货对外销售】
管理费用【补计提折旧、摊销】
应收账款
贷：存货
固定资产—累计折旧
无形资产—累计摊销
资产减值损失【按评估确认的金额收回，坏账已核销】
借：递延所得税负债
贷：递延所得税资产
所得税费用（或借方）
（二）将对子公司的长期股权投资调整为权益法（调整分录）
（1）对于应享有子公司当期实现净利润的份额
借：长期股权投资【子公司调整后净利润×母公司持股比例】
贷：投资收益
按照应承担子公司当期发生的亏损份额，做相反分录。

（2）对于当期子公司宣告分派的现金股利或利润
借：投资收益
贷：长期股权投资
（3）对于子公司其他综合收益变动
借：长期股权投资
贷：其他综合收益
或做相反处理。

（4）对于子公司除净损益、分配股利、其他综合收益以外所有者权益的其他变动借：长期股权投资
贷：资本公积
或做相反处理。

（三）长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销
借：股本【子公司期末数】
资本公积【子公司：期初数＋评估增值＋本期增减】
其他综合收益【子公司：期初数＋本期增减】
盈余公积【子公司：期初数＋本期增减】
未分配利润—年末【子公司：期初数＋调整后净利润－提取盈余公积－分配股利】
商誉【长期股权投资的金额大于享有子公司持续计算的可辨认净资产公允价值份额】
贷：长期股权投资【调整后的母公司金额即权益法的账面价值】
少数股东权益
（四）母公司的投资收益与子公司利润分配的抵销
借：投资收益【子公司调整后的净利润×母公司持股比例】
少数股东损益【子公司调整后的净利润×少数股东持股比例】
未分配利润—年初【子公司】
贷：提取盈余公积【子公司本期计提的金额】
对所有者（或股东）的分配【子公司本期分配的股利】
未分配利润—年末【从上笔抵销分录抄过来的金额】
【例题·综合题★】甲公司有关企业合并的资料如下：
2013年11月3日，甲公司与乙公司签订购买乙公司持有的丙公司80%股权的合同。

合同规定：甲公司向乙公司定向发行3 036万股本公司股票，以换取乙公司持有丙公司80%的
股权。

甲公司定向发行的股票按规定为每股9元，双方确定的评估基准日为2013年11月30日。

合同经双方股东大会批准后生效。

购买丙公司80%股权时，甲公司与乙公司不存在关联方关系。

（1）购买丙公司80%股权的合同执行情况如下：
①2013年12月2日，甲公司和乙公司分别召开股东大会，批准通过了该购买股权的合同。

②以丙公司2013年11月30日净资产评估值为基础，丙公司经评估确定2013年11月30日的可辨认净资产公允价值（不含递延所得税资产和负债）为32 000万元。

甲公司该并购事项于2013年12月26日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于2014年1月2日发行，当日收盘价为每股10元。

③甲公司和乙公司均于2014年1月2日办理完毕上述相关资产的产权转让手续。

甲公司为定向增发普通股股票，支付券商佣金及手续费300万元。

为核查丙公司资产价值，支付资产评估费60万元，以银行存款支付。

④甲公司于2014年1月2日对丙公司董事会进行改组，并取得控制权。

⑤丙公司2014年1月2日可辨认净资产的账面价值（不含递延所得税资产和负债）为
36 000万元，其中：股本为13 000万元，资本公积为20 000万元，其他综合收益2 000万元，盈余公积为100万元，未分配利润为900万元。

丙公司可辨认资产、负债的公允价值（不含递延所得税资产和负债）为38 100万元，与其账面价值仅有4项资产存在差异，即：
项目账面价值公允价值评估增值
存货11 20012 000800
应收账款 4 000 3 900－100
固定资产500900400
无形资产8 0009 000 1 000
合计 2 100
丙公司固定资产未来仍可使用20年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。

无形资产未来仍可使用10年，预计净残值为零，采用直线法摊销。

丙公司的固定资产、无形资产均为管理使用；固定资产、无形资产的折旧（或摊销）年限、折旧（或摊销）方法及预计净残值均与税法规定一致。

购买日，丙公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间形成的暂时性差异均符合确认递延所得税资产或递延所得税负债的条件，不考虑甲公司、丙公司除企业合并和编制合并财务报表之外的其他税费，两家公司适用的所得税税率均为25%。

除非有特别说明，本案例中的资产和负债的账面价值与计税基础相同。

至本年末应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销；购买日发生的评估增值的存货，本年已全部对外销售。

甲公司购买日2014年1月2日会计处理如下：
①购买日个别报表的会计分录
借：长期股权投资（3 036×10）30 360
管理费用 60
贷：股本 3 036
资本公积（3 036×9－300）27 024
银行存款（300＋60）360
②合并中取得子公司可辨认净资产的公允价值
＝38 100－2 100×25%＝37 575（万元）
或＝36 000＋2 100×75%＝37 575（万元）
③合并商誉＝30 360－37 575×80%＝300（万元）
（2）丙公司2014年个别报表确认净利润3 000万元，提取盈余公积300万元；2014年宣告分派现金股利1 000万元，丙公司可供出售金融资产公允价值变动增加400万元，丙公司其他所有者权益变动100万元。

甲公司2014年12月31日合并报表会计处理如下：①将子公司账面价值调整为公允价值
借：存货800
固定资产400
无形资产 1 000
递延所得税资产（100×25%）25
贷：应收账款100
递延所得税负债（2 200×25%）550
资本公积 1 575
借：营业成本 800
应收账款100
管理费用 120
贷：存货 800
资产减值损失 100
固定资产（400/20）20
无形资产（1 000/10）100
借：递延所得税负债（920×25%）230
贷：递延所得税资产（100×25%）25
所得税费用205
②按照权益法调整长期股权投资的账面价值
a.调整后的2014年12月31日净利润为：调整前3 000＋对购买日评估差额的调整[－800－120＋100＋205]＝2 385（万元）
借：长期股权投资（2 385×80%）1 908
贷：投资收益 1 908
b.分派现金股利1 000万元
借：投资收益（1 000×80%）800
贷：长期股权投资800
c.其他综合收益变动增加400万元
借：长期股权投资（400×80%）320
贷：其他综合收益320
d.其他所有者权益变动增加100万元
借：长期股权投资（100×80%）80
贷：资本公积80
或合并
借：长期股权投资 1 508
贷：投资收益（1 908-800）1 108
其他综合收益 320
资本公积 80
④编制2014年长期股权投资与丙公司所有者权益的抵销分录。

借：股本13 000
资本公积（20 000＋1 575＋100）21 675
其他综合收益（2000+400）2 400
盈余公积（100＋300）400
未分配利润——年末（900＋2 385－300－1 000）1 985
商誉（31 868 －39 460×80%）300
贷：长期股权投资（30360+1508）31 868
少数股东权益（39 460×20%）7 892
【思考问题】按购买日公允价值持续计算的2014年末丙公司可辨认净资产的公允价值？
购买日子公司可辨认净资产的公允价值37 575＋（3000-存货800×75%-固定资产
400/20×75%-无形资产1000/10×75%+应收账款100×75%）－分派现金股利1000＋其他综合收益变动增加400+其他所有者权益变动增加100＝39 460（万元）
⑤编制甲公司2014年投资收益与利润分配抵消分录
借：投资收益（2 385×80%）1 908
少数股东损益（2 385×20%）477
未分配利润——年初 900
贷：提取盈余公积 300
对所有者（或股东）的分配 1 000
未分配利润——年末 1 985
（五）未实现内部销售利润的抵销
1.存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销
【一般思路】假定母公司将成本为80万元的商品以售价100万元销售给子公司，子公司未对外销售。

借：营业收入100（母公司）
贷：营业成本 80（母公司）
存货20（子公司）
第一年
（1）期末抵销未实现内部销售利润
借：营业收入【内部销售企业的不含税收入】
贷：营业成本
借：营业成本
贷：存货【期末内部购销形成的存货价值×销售企业的毛利率】
（2）同时逆流交易情况下，在存货中包含的未实现内部销售损益（扣除所得税影响）中，归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金额在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：
借：少数股东权益
贷：少数股东损益
（3）确认递延所得税资产
借：递延所得税资产
贷：所得税费用
第二年
（1）假定上期未实现内部销售商品全部对集团外销售
借：未分配利润—年初【上期期末内部购销形成的存货价值×销售企业的毛利率】
贷：营业成本
（2）假定当期内部购进商品全部对集团外销售 借：营业收入 贷：营业成本
（3）期末抵销未实现内部销售利润 借：营业成本 贷：存货
（4）确认递延所得税资产 借：递延所得税资产 所得税费用【差额】 贷：未分配利润—年初 所得税费用【差额】
【例题·综合题】A 公司为B 公司的母公司，持有B 公司的股权比例为80%。

A 、B 公司均为增值税一般纳税人,适用的增值税税率为17%，所得税税率为25%，发出存货采用先进先出法计价，与税法规定相同。

（1）2013年B 公司向A 公司销售甲产品100件，每件价款为8万元，成本为6万元，至2013年末已对外销售甲产品70件。

（2）2014年B 公司向A 公司销售甲产品90件，每件售价为9万元，成本为8万元；至2014年末已对外销售甲产品20件。

借：营业收入 （100×8）800 贷：营业成本 800 借：营业成本 60 贷：存货 [30×（8－6）]60 借：少数股东权益9（60×20%×75%） 贷：少数股东损益 9
借：未分配利润——年初 60 贷：营业成本 60 借：少数股东权益 9 贷：未分配利润——年初 9 合并报表列报：
存货：30×6＝180（万元） 验算：个别报表（30×8）＋合并报表（－60）＝180（万元）
借：营业收入 810（90×9）
贷：营业成本 81
借：营业成本110[10×（8－6）＋90×（9－8）] 贷：存货 110
借：少数股东权益16.5（110×20%×75%） 贷：少数股东损益 16.5 借：递延所得税资产 （60×25%）15 贷：所得税费用 15
借：递延所得税资产 15
贷：未分配利润—年初 15
借：递延所得税资产 12.5（110×25%－15） 贷：所得税费用 12.5
2.固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销
第一年
（1）内部销售方为存货，购入方确认为固定资产
【一般思路】假定母公司将成本为80万元的商品以售价100万元销售给子公司，子公司作为固定资产未对外销售。

借：营业收入100（母公司）
贷：营业成本 80（母公司）
固定资产 20（子公司）
①将与内部交易形成的固定资产包含的未实现内部销售损益予以抵销
借：营业收入【内部销售企业的不含税收入】
贷：营业成本【内部销售企业的成本】
固定资产—原价【内部购进企业多计的原价】
同时逆流交易情况下，在固定资产中包含的未实现内部销售损益（扣除所得税影响）中，归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金额在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：
借：少数股东权益
贷：少数股东损益
②将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧予以抵销
借：固定资产—累计折旧
贷：管理费用
同时逆流交易情况下，在固定资产及其折旧中包含的未实现内部销售损益（扣除所得税影响）中，归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金额在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：
借：少数股东权益
贷：少数股东损益
③确认递延所得税资产
借：递延所得税资产
贷：所得税费用
（2）内部销售方为固定资产，购入方也确认为固定资产
①将与内部交易形成的固定资产包含的未实现内部销售损益予以抵销
借：营业外收入【内部销售企业的利得】
贷：固定资产—原价【内部购进企业多计的原价】
②将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销
借：固定资产—累计折旧
贷：管理费用
③确认递延所得税资产 借：递延所得税资产 贷：所得税费用 第二年：
①将期初未分配利润中包含的该未实现内部销售损益予以抵销，以调整期初未分配利润 借：未分配利润—年初 贷：固定资产—原价
②将内部交易形成的固定资产上期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销，以调整期初未分配利润
借：固定资产—累计折旧 贷：未分配利润—年初
③将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销 借：固定资产—累计折旧 贷：管理费用 ④确认递延所得税资产 借：递延所得税资产 所得税费用【差额】 贷：未分配利润—年初 所得税费用【差额】
【例题·综合题】母公司持有子公司70%的表决权比例。

2011年6月30日子公司以1 000万元的价格将其生产的产品销售给母公司，其销售成本为800万元。

母公司购买该产品作为管理用固定资产，当日达到预定可以使用状态。

假设母公司对该固定资产按5年的使用期限计提折旧，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。

假定预计折旧年限、折旧方法和净残值与税法一致。

税法规定，对于取得的固定资产以其历史成本计量。

【要求】根据上述资料作出母公司编制合并报表时的相关抵销分录。

『正确答案』
2011年 2012年
借：营业收入 1 000 贷：营业成本 800 固定资产 200
借：少数股东权益 （200×30%×75%）45 贷：少数股东损益 45
借：未分配利润—年初 200
贷：固定资产 200 借：少数股东权益 45 贷：未分配利润—年初 45 借：固定资产—累计折旧（200/5×6/12）20 借：固定资产—累计折旧 20 贷：未分配利润——年初 20
贷：管理费用 20
借：少数股东权益 （20×30%×75%）4.5
贷：少数股东损益 4.5
借：少数股东权益 （20×30%×75%）4.5 贷：未分配利润——年初 4.5 借：固定资产—累计折旧 （200/5）40 贷：管理费用 40 借：少数股东权益 （40×30%×75%）9 贷：少数股东损益 9
借：递延所得税资产 45
贷：所得税费用 [（200－20）×25%]45
借：递延所得税资产 45 贷：未分配利润—年初 45
借：所得税费用 10
贷：递延所得税资产 10[（200－20－40）×25%－45]
2013年：【注：为了简化下面不再考虑逆流交易的抵销】 借：未分配利润——年初 200 贷：固定资产——原价 200 借：固定资产——累计折旧（20＋40）60 贷：未分配利润——年初 60 借：固定资产——累计折旧 40 贷：管理费用 40 借：递延所得税资产 35 贷：未分配利润——年初 35 借：所得税费用 10
贷：递延所得税资产 10[（200－40×2.5）×25%－35＝－10] 【拓展】清理期间如何处理？
第一情况：假定子公司在2016年6月30日（已经使用5年）该固定资产使用期满时对其报废清理，假定处置损失转入个别报表。

编制抵销分录？ 『正确答案』 2016年
借：未分配利润——年初 200 贷：营业外支出 200 借：营业外支出 （40×4.5）180 贷：未分配利润——年初 180 借：营业外支出 20 贷：管理费用 20 或合并编制：
借：未分配利润——年初 20 贷：管理费用 20
借：递延所得税资产5
贷：未分配利润——年初[（200－40×4.5）×25%]5
借：所得税费用 5
贷：递延所得税资产5
第二情况：假定2015年6月30日（已使用4年）子公司将该设备出售，并将处置损益计入营业外收入。

编制有关抵销分录。

『正确答案』
借：未分配利润——年初200
贷：营业外收入200
借：营业外收入（40×3.5）140
贷：未分配利润——年初140
借：营业外收入20
贷：管理费用20
借：递延所得税资产[（200－40×3.5）×25%]15
贷：未分配利润——年初15
借：所得税费用15
贷：递延所得税资产15
3.无形资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销
比照固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销的处理方法。

【总结】母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务，下同）或其他方式形成
的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵
销，相关总结：
①对于涉及的增值税是不能抵销的，题目中若是给出了含税（增值税）金额，一定要注
意转换为不含税金额。

②在内部交易购进资产过程中发生的运杂费和安装费等是不能抵销的。

③对于内部交易形成的固定资产注意：当月增加的固定资产，当月不提折旧；当月增加的无
形资产，当月开始摊销。

④内部交易资产若是形成收益，第一年抵销分录中涉及递延所得税的一定是借记递延所
得税资产，金额是抵销分录中的资产项目贷方金额减掉借方金额的差额乘以所得税税率；第
二年连续编报的时候也是一样的道理。

（六）内部债权债务的抵销
1.应收账款与应付账款的抵销
第一年
（1）内部应收账款抵销时
借：应付账款【含税金额】
贷：应收账款
（2）内部应收账款计提的坏账准备抵销时
借：应收账款—坏账准备
贷：资产减值损失
（3）内部计提坏账准备涉及递延所得税资产抵销时
借：所得税费用
贷：递延所得税资产
第二年
（1）内部应收账款抵销时
借：应付账款
贷：应收账款
（2）内部应收账款计提的坏账准备抵销时
借：应收账款—坏账准备
贷：未分配利润——年初
借（或贷）：应收账款—坏账准备
贷（或借）：资产减值损失
（3）内部计提坏账准备涉及递延所得税资产抵销时
借：未分配利润——年初
贷：递延所得税资产
借（或贷）：所得税费用
贷（或借）：递延所得税资产
【例题·综合题】A公司为母公司，B公司为其子公司，各个公司所得税税率为25%，税法规定计提的资产减值损失不得税前扣除。

假定A、B公司均采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，计提比例1%，有关资料如下：（1）2013年A公司应收账款中对B 公司应收账款为2 000万元（含增值税）；（2）2014年A公司应收账款中对B公司应收账款为5 000万元（含增值税）；抵销分录如下：
2013年2014年
（1）将内部应收账款与应付账款相互抵销：借：应付账款 2 000
贷：应收账款2000
借：应付账款 5 000
贷：应收账款 5 000
（2）将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销：借：应收账款—坏账准备（2
000×1%）20
贷：资产减值损失20
借：应收账款—坏账准备20
贷：未分配利润—年初20
借：应收账款—坏账准备30 （5
000×1%－2 000×1%）
贷：资产减值损失30
（3）抵销递延所得税资产借：所得税费用（20×25%）5
贷：递延所得税资产 5
借：未分配利润—年初 5
贷：递延所得税资产 5
借：所得税费用（30×25%） 7.5
贷：递延所得税资产7.5
2.应收票据与应付票据、预付款项与预收款项等比照上述方法进行抵销处理。

3.债券投资与应付债券的抵销处理
（1）债券投资与应付债券抵销时
借：应付债券【期末摊余成本】
贷：持有至到期投资【期末摊余成本】
（2）投资收益与财务费用抵销时
借：投资收益
贷：财务费用
（3）应付利息与应收利息的抵销时
借：应付利息【面值×票面利率】
贷：应收利息
【例题·计算题】2014年1月1日，甲公司支付价款1 000万元从购入乙公司当日发行的债券，面值1 000万元，票面利率5%，按年支付利息，本金最后一次支出。

『正确答案』
（1）2011年12月31日
借：应付债券 1 000
贷：持有至到期投资 1 000
借：应付利息50
贷：应收利息50
借：投资收益 50
贷：财务费用 50
（七）合并现金流量表
1.企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理
【思考问题】A公司以银行存款10 000万元直接对B公司投资，持股比例80%，B公司
接受投资增加股本。

则AB公司相应的会计处理如下：
A公司：
借：长期股权投资10 000
贷：银行存款10 000（取得子公司及其他营业单位支付的现金净额）
B公司：
借：银行存款10 000（吸收投资收到的现金）
贷：股本10 000
抵销分录：
借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额10 000
贷：吸收投资收到的现金10 000
2.企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵销处理
【接上题】A公司收到B公司支付的现金股利300万元中自己享有的部分。

要求编制相应的账务处理。

则AB公司相应的会计处理如下：
A公司：
借：银行存款240（取得投资收益收到的现金）
贷：应收股利（300×80%）240
B公司
借：应付股利300
贷：银行存款300（分配股利、利润或偿付利息支付的现金）
抵销分录：
借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金240
贷：取得投资收益收到的现金240
3.企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理
【接上题】A公司向B公司销售商品的价款1 000万元，增值税170万元，实际收到B
公司支付的银行存款1 170万元。

B公司作为存货入账。

则AB公司相应的会计处理如下：A公司：
借：银行存款 1 170（销售商品、提供劳务收到的现金）
贷：主营业务收入 1 000
应交税费―应交增值税（销项税额） 170
B公司：
借：库存商品 1 000
应交税费―应交增值税（进项税额） 170
贷：银行存款 1 170（购买商品、接受劳务支付的现金）
抵销分录：
借：购买商品、接受劳务支付的现金 1 170
贷：销售商品、提供劳务收到的现金 1 170
【接上题】A公司向B公司销售商品的价款2 000万元,增值税340万元，实际收到B公司支付的银行存款2 340万元。

B公司将所购入商品作为固定资产入账。

则AB公司相应的会计处理如下：
A公司：
借：银行存款 2 340（销售商品、提供劳务收到的现金）
贷：主营业务收入 2 000
应交税费―应交增值税（销项税额）340
B公司：
借：固定资产 2 000
应交税费―应交增值税（进项税额） 340
贷：银行存款 2 340（购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金）
抵销分录
借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 2 340
贷：销售商品、提供劳务收到的现金 2 340
4.企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金的抵销处理
【接上题】A公司向B公司出售固定资产的价款120万元全部收到。

则AB公司相应的会计处理如下：
A公司：
借：银行存款120（处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额）
贷：固定资产清理120
B公司：
借：固定资产120
贷：银行存款120（购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金）
抵销分录：
借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金120
贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额120
5.合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映
合并现金流量表编制与个别现金流量表相比，一个特殊的问题就是在子公司为非全资子公司的情况下，涉及子公司与其少数股东之间的现金流入和现金流出的处理问题。

（1）对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性投资，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”项目下“其中：子公司吸收、少数股东投资收到的现金”项目反映。

（2）对于子公司向少数股东支付现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下“其中：子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。

（3）对于子公司的少数股东依法抽回在子公司中的权益性投资，在合并现金流量表应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“支付其他与筹资活动有关的现金”项目反映。